Выдача (получение) векселя в обеспечение за полученные (отгруженные) товары, работы или услуги

Аверс-бухгалтерия № 44 (406) от 03.11.2008 г.

Правомерность выдачи векселя в обеспечение за полученные товары (работы, услуги) предусмотрена ст. 4 Закона Украины от 05.04.2001 г. № 2374-III "Об обращении векселей в Украине" (далее - Закон об обращении векселей). При этом для осуществление данной операции необходимо соблюдать следующие условия:

- на момент выдачи векселя векселедатель простого векселя (трассат переводного векселя) должен иметь перед векселедержателем (трассантом или лицом, по приказу которого должен быть осуществлен платеж) обязательство, размер которого должен быть не менее суммы платежа по векселю. То есть выдача векселя может осуществлять только после осуществления поставки товара, выполнения работ, предоставления услуг;

- условие относительно проведения расчетов с применением векселей обязательно отражается в соответствующем договоре либо дополнительном соглашении к нему.

В момент выдачи векселя денежные обязательства по этому договору прекращаются и возникают денежные обязательства по оплате векселя. То есть после выдачи векселя у покупателя - эмитента векселя прекращаются обязательства по договору и возникают обязательства по оплате суммы, указанной в векселе.

Особенности заключения договора

Документальное оформление вексельного обеспечения осуществляется путем:

- включения соответствующего условия в заключаемый договор;

- составления дополнительного соглашения к ранее заключенному договору.

В первом случае формулировка пункта договора, в котором излагается порядок осуществления расчетов, например, может предусматривать следующее: "В обеспечение задолженности по настоящему договору возможна выдача эмитированного продавцом простого векселя на сумму фактически поставленного товара со сроком погашения, не превышающим одного года".

Во втором случае формулировка может быть идентична вышеприведенной. Однако, принимая во внимание, что дополнительное соглашение, как правило, подписывается непосредственно перед выдачей векселя, то его содержание может быть более подробным (например, с указанием точного срока погашения векселя). Таким образом, второй вариант урегулирования договорных отношений посредством заключения дополнительного соглашения к основному договору, на наш взгляд, более удобен.

При выборе любого из упомянутых вариантов необходимо учитывать, что вексель является только документом, обеспечивающим получение денежных средств с отсрочкой платежа. При этом он не является эквивалентом денежных средств и поэтому договариваться о том, что векселем будут оплачены полученные товары (работы, услуги) по меньшей мере некорректно.

Формулировка об оплате товаров векселем правомерна только в случае передачи "чужого" векселя, что, по сути, является товарообменной операцией, соответственно, и договор должен быть бартерный.

Передача векселя первому векселедержателю

Бланки векселей свободно реализуются коммерческими банками. При их приобретении будущий векселедатель, помимо непосредственной стоимости таких банков, уплачивает государственную пошлину в размере 10 % не облагаемого налогом минимума доходов граждан из расчета за каждый бланк.

В зависимости от того, кто будет выступать плательщиком по векселю - покупатель или какое-либо третье лицо, оформлению подлежит бланк простого или переводного векселя. В данной теме рассматриваются особенности выдачи и получения простого векселя.

После приобретения бланка векселя эмитент оформляет его в соответствии с требованиями Закона об обращении векселей и Унифицированного закона о переводных векселях и простых векселях, после чего передает вексель по акту приемки-передачи первому векселедержателю.

При осуществлении указанных действий следует обратить внимание на то, что на операцию по перемещению векселя распространяется действие Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Минфина от 16.05.96 г. № 99, в части получения векселедателем от векселедержателя доверенности на передаваемый вексель в момент его передачи. Подписание документов (дополнительного соглашения к договору и акта приемки-передачи) и фактическое получение векселя могут быть событиями, разорванными во времени. Поэтому вышеупомянутый акт при передаче векселя не может быть полноценной альтернативой доверенности, так же как при получении товара недостаточно только проставления подписи получателя в товарной накладной.

Отметим, что вопрос выдачи доверенностей при осуществлении вексельных операций, а именно при передаче векселя по передаточной надписи, рассмотрен в письме Минфина от 26.02.2001 г. № 061-307/13-207. Учитывая данное разъяснение, а также то, что вексель является ценной бумагой, то есть материальной ценностью, можно сделать вывод, что использование доверенностей необходимо и в других случаях, связанных с обращением векселей (например, при выдаче векселя либо при его погашении). Об этом на примере акций также указано в письме Минфина от 28.04.2001 г. № 061-303/11-2263.

Порядок налогообложения

Налог на прибыль

Выдача покупателем векселя продавцу в обеспечение оплаты полученных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) не влияет на налоговый учет как эмитента векселя, так и первого векселедержателя. Это связано с тем, что при осуществлении данной операции первым событием всегда будет являться поставка товара (работ или услуг), при осуществлении которой обе стороны и будут отражать соответствующие данные в налоговом учете (см. п.п. 2.2 Методических рекомендаций относительно осуществления проверок субъектов хозяйствования, использующих ценные бумаги в финансово-хозяйственной деятельности, и порядка документирования обнаруженных нарушений налогового законодательства, изложенных в письме ГНАУ от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017).

Кроме этого, данная операция не будет влиять и на ценнобумажный учет покупателя - эмитента векселя, так как в соответствии с п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли эта норма не распространяется на операции по эмиссии ценных бумаг (см. также письма ГНАУ от 15.03.2005 г. № 2167/6/15-1116 и от 16.07.2004 г. № 13292/7/15-1117).

При получении векселя продавцом его номинальная стоимость в соответствии с п.п. 4.2.10 п. 4.2 ст. 4 Закона о прибыли не будет являться валовым доходом.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п.п. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС операции по эмиссии ценных бумаг не являются объектом обложения НДС.

Таким образом, НДС не добавляется к номиналу векселя, поэтому не формирует налоговые обязательства у покупателя, эмитирующего вексель, и налоговый кредит у налогоплательщика, получающего вексель в обеспечение оплаты за поставленный товар (выполненные работы, предоставленные услуги) (см. письма ГНАУ от 21.11.2007 г. № 23697/7/16-1517-04 и от 29.03.2004 г. № 5286/7/15-2317-20).

Для операций по продаже товаров (работ, услуг), по которым долговые обязательства обеспечиваются векселями, Законом об НДС предусмотрена специальная норма - п. 4.8 ст. 4, при детальном анализе которой можно обнаружить нижеследующий ряд несоответствий, противоречащих как вексельному праву, так и элементарной логике.

База обложения НДС

Пунктом 4.8. ст. 4 Закона об НДС предусмотрено, что базой обложения НДС является договорная стоимость товаров (работ, услуг), но не ниже обычных цен без учета дисконта или других скидок с номинала векселя.

Безусловно, базой обложения НДС при отгрузке товаров (работ, услуг) действительно является их договорная стоимость, которая в налоговом периоде их отгрузки по первому событию включается в налоговые обязательства. Вексель, выдаваемый в обеспечение оплаты, является всего лишь дополнительной гарантией ее получения. Его номинал может равняться как всей сумме задолженности, так и ее определенной части. Но уже по отношению к самой операции, которая послужила причиной оформления векселя, его передача в обеспечение вторична, вследствие чего она не может влиять на корректировку размера первоначально возникших налоговых обязательств. Поэтому упоминание о дисконтах и скидках на данном этапе обращения векселя по меньшей мере преждевременно.

Возникновение права на налоговый кредит

В последнем абзаце п. 4.8 ст. 4 Закона об НДС указано, что для целей налогообложения выданные (полученные) векселя не считаются средством платежа и не изменяют у участвующих в операции сторон сумму налогового кредита или налогового обязательства по НДС.

Анализируя данную норму, можно предположить, что выдача векселя в обеспечение задолженности за полученный товар не должна влиять на начисленные ранее по первому событию налоговые обязательства продавца и налоговый кредит покупателя.

Однако на практике налоговые органы не редко трактуют данную норму по-иному. Не желая замечать начисление налоговых обязательств продавцом, они считают неправомерным отражение налогового кредита покупателем до того момента, когда расчет по вексельному обязательству не будет осуществлен.

Следует отметить, что каких-либо разъяснений по этому поводу ГНАУ не предоставляла. В ряде писем этого органа были только ссылки на обязательное в данном случае выполнение требований п. 4.8 ст. 4 Закона об НДС. При этом в письме от 14.12.2004 г. № 11304/6/15-1116 разъяснялось, что в данном случае с учетом ст. 4 Закона об обращении векселей первым событием должна являться поставка товара, по которой согласно п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС возникают налоговые обязательства по НДС, исчисленные исходя из договорной стоимости товара. При этом покупатель указанных товаров в части суммы НДС, исчисленной из договорной стоимости, имеет право на налоговый кредит в сроки, установленные п. 7.5 ст. 7 Закона об НДС. К сожалению, на практике данное разъяснение налоговые органы не используют и настаивают на отсутствии у покупателя права на налоговый кредит до момента оплаты вексельного обязательства.

Более того, в Методических рекомендациях относительно особенностей проведения проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия), приведенных в письме ГНАУ от 02.04.2007 г. № 6448/7/23-5017, главный налоговый орган определяет вексель как финансовый инструмент, связанный с оптимизацией налогообложения. При этом указывает, что при проверке налогоплательщика налоговыми органами в случае выявления фактов расчетов с применением векселей следует учитывать, что в соответствии с п. 4.8 ст. 4 Закона об НДС выдача векселей не считается оплатой, следовательно, расходы по уплате НДС можно считать понесенными лишь в момент погашения векселя и только в сумме фактического погашения.

Таким образом, ГНАУ настаивает на отсутствии у налогоплательщика права на налоговый кредит и, соответственно, на бюджетное возмещение в сумме НДС по приобретенному товару при осуществлении расчетов за такой товар путем выдачи векселя до момента его погашения. При этом главный налоговый орган не предоставляет плательщикам НДС разъяснений относительно порядка корректировки данных сумм. Если даже предприятие снимет начисленный при получении товара налоговый кредит по НДС, оснований для восстановления его в момент погашения векселя у него не будет. А налоговые органы вряд ли захотят видеть в периоде погашения векселя налоговую накладную, которая выдана в периоде фактического получения товара.

При этом необходимо отметить, что в судах решения по данному вопросу также принимались не в пользу налогоплательщиков. Длительный период времени суды придерживались позиции налоговых органов и считали необоснованными действия налогоплательщиков, отразивших в составе налогового кредита сумму НДС по приобретенному товару при осуществлении расчетов за такой товар путем выдачи векселя, срок погашения которого не наступил (см., например, определение ВАСУ от 20.03.2007 г., постановление ВХСУ от 22.06.2005 г. № 17/130 и постановление ВСУ от 08.04.2002 г. № 05-01/2397/8-233). При этом ВХСУ постановлением от 03.08.2005 г. № 27/234 признал право налогоплательщика на налоговый кредит по НДС по дате получения налоговой накладной только на основании того, что в последствии вексель был погашен.

И только в постановлении от 23.10.2007 г. по делу № 07/139 ВСУ однозначно установил, что у покупателя - векселедателя налоговый кредит возникает в периоде получения от продавца налоговой накладной и он не зависит от срока оплаты самого векселя. Следует отметить, что с целью обеспечения одинакового и правильного применения норм действующего законодательства данное постановление письмом ВАСУ от 14.04.2008 г. № 641/9/1/13-08 доведено до сведения местных административных судов.

Правомерность выписки векселя третьим лицом

В абз. 3 п. 4.8 ст. 4 Закона об НДС указано о возможности обеспечения долговых обязательств покупателя простым или переводным векселем либо другим долговым инструментом, выпущенным таким покупателем или третьим лицом.

Однако выписка векселей в обеспечение должна осуществляться только покупателем как лицом, имеющим задолженность перед поставщиком. При этом действительно не имеет значения, какой вексель выдается - простой или переводный, однако кем он выдается уже имеет принципиальное значение, потому что операция по передаче векселей, эмитированных третьими лицами, по сути является товарообменной и не может быть приравнена к выдаче в обеспечение.

Согласно действующему в настоящее время законодательству векселя являются ценными бумагами. Однако это спорный вопрос учитывая мировую практику их обращения. Вероятнее всего, векселя и являются теми "долговыми инструментами", которые упоминаются в п. 4.8 ст. 4 Закона об НДС, однако определения этого термина сам закон не содержит. Поэтому невозможно предположить, что имели в виду законодатели, предусматривая для продавца получение в обеспечение оплаты от покупателя "долгового инструмента", выпущенного третьим лицом, кроме непосредственно векселя.

Бухгалтерский учет

Так как в момент выдачи векселя денежные обязательства по договору прекращаются и возникают обязательства по векселю, в бухгалтерском учете, соответственно осуществляются операции по закрытию обязательства по договору и отражению обязательства по векселю.

У покупателя, выдающего вексель, вексельные обязательства будут отражаться в зависимости от срока погашения векселя и его валюты по кредиту субсчетов:

- 621 "Краткосрочные векселя, выданные в национальной валюте";

- 622 "Краткосрочные векселя, выданные в иностранной валюте";

- 511 "Долгосрочные векселя, выданные в национальной валюте";

- 512 "Долгосрочные векселя, выданные в иностранной валюте".

У продавца, получающего вексель в обеспечение, вексельная задолженность будет отражаться в зависимости от срока погашения векселя и его валюты по дебету субсчетов:

- 341 "Краткосрочные векселя, полученные в национальной валюте";

- 342 "Краткосрочные векселя, полученные в иностранной валюте";

- 182 "Долгосрочные векселя, полученные".

Обращаем внимание, что План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, не разделяет учет полученных долгосрочных векселей по виду валюты. По нашему мнению, это связано с:

- Законом Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте", которым установлено ограничение по возврату валютной выручки, исчисляемое определенным количеством дней;

- ст. 198 ХКУ, которой установлено, что денежные обязательства участников хозяйственных отношений должны быть выражены и подлежат оплате в гривнях.

Таким образом, на субсчете 182 будут учитываться только полученные долгосрочные векселя в национальной валюте.

Необходимо отметить, что действующим законодательством не определено, какие из векселей являются долгосрочными, а какие краткосрочными, поэтому участник вексельных правоотношений имеет полное право определять их по собственному усмотрению. По нашему мнению, по аналогии с другими видами задолженностей и обязательств в данном случае можно использовать критерий временного периода, не превышающий одного года или одного операционного цикла, длящегося более одного года. Применительно к векселям этот временной период определяется сроком, на который вексель выдан и, соответственно, через который он будет погашен. При этом следует учитывать, что долгосрочные векселя подлежат переводу в разряд краткосрочных, когда задолженность по ним становится текущей, то есть подлежащей погашению в течение 12 месяцев с даты баланса.

В отношении аналитического учета векселей необходимо отметить, что в качестве регистров могут быть использованы оборотные ведомости, а оперативный контроль за платежами по полученным, выданным или приобретенным для дальнейшей продажи (предъявления к платежу) векселям может вестись при помощи картотеки, упорядоченной по срокам погашения задолженности.

Также уточним, что согласно ст. 10 Закона об обращении векселей векселедатель обязан вести реестр выданных векселей в порядке, утвержденном ГКЦБФР. Форма такого реестра и порядок его ведения утверждены решением ГКЦБФР от 03.07.2003 г. № 296.

Пример 1. ООО "Икс" (далее - покупатель) заключил договор с ООО "Игрек" (далее - продавец) на поставку товара на сумму 12 000 грн. (в том числе НДС 20 % - 2 000 грн.). Учетная стоимость реализованного товара составляет 7 000 грн.

Товар был поставлен покупателю 29 сентября 2008 года.

Изначально договором было предусмотрено, что расчет за товар будет производиться денежными средствами в течение 10 дней с момента поставки товара. Однако после осуществления поставки сторонами было заключено дополнительное соглашение, согласно которому в обеспечение задолженности за поставленный товар покупатель выдает продавцу простой краткосрочный вексель на сумму 12 000 грн. сроком погашения 29 октября 2008 года.

В установленный срок вексель был предъявлен к оплате и погашен в полном объеме.

Учет данной операции отдельно для покупателя (эмитента векселя) и продавца (первого векселедержателя), получившего вексель в обеспечение за отгруженный товар, рассмотрен в нижеследующих таблицах.