Предъявление векселя к платежу и получение такого платежа

Аверс-бухгалтерия № 38 (400) от 22.09.2008 г.

Логическим завершением цикла обращения любого векселя является операция по его погашению. Она, как и любая другая операция с векселем, имеет ряд особенностей, связанных с вексельным правом и действующим порядком налогообложения и бухгалтерского учета.

Особенности осуществления платежа, регулируемые вексельным правом

При осуществлении платежа по векселю плательщик, прежде всего, удостоверяется в подлинности предъявленного векселя и законности его нахождения у последнего владельца, что должно быть подтверждено рядом непрерывных индоссаментов. Также участвующим в операции погашения сторонам необходимо учитывать правила определения срока осуществления платежа по векселю, предусмотренные гл. 5 Унифицированного закона о переводных и простых векселях.

Факт осуществления платежа по векселю свидетельствует о погашении ранее взятого по векселю обязательства. Если погашается простой вексель, то основным векселеобязанным лицом выступает сам векселедатель, если же погашается переводный вексель, то платеж производится назначенным плательщиком. Следует отметить, что все вышеприведенные нормы Унифицированного закона в соответствии с его ст. 70 имеют отношение как к переводным, так и к простым векселям.

Следует также отметить, что вексель в соответствии со ст. 11 Унифицированного закона, помимо его предъявления к платежу, может оказаться в руках самого векселедателя (простой) или самого плательщика (переводный) путем его получения по передаточной надписи. Такая операция отличается от обычного погашения векселя тем, что владелец векселя, одновременно являющийся и его векселедателем (плательщиком), помимо непосредственного погашения векселя путем прекращения его дальнейшего обращения (в соответствии со ст. 606 ГКУ "Прекращение обязательств объединением должника и кредитора в одном лице"), может использовать его далее в качестве полноценного долгового обязательства, которое будет оплачено в указанные в векселе сроки.

Документальное оформление

Нормы гл. 6 Унифицированного закона содержат самую общую информацию об операции по предъявлению векселя к платежу и получению такого платежа, из которой, в частности, следует, что в определенный в векселе срок он должен быть предъявлен к платежу и такой платеж должен быть своевременно получен в денежной форме.

Ввиду того, что вексель является безусловным денежным обязательством уплатить определенную сумму денег, векселедержатель имеет право требовать оплату исключительно в денежном выражении, а предложение плательщика произвести оплату в иной форме может быть принято только по добровольному согласию владельца векселя.

Однако на практике погашение векселя имеет ряд национальных особенностей, связанных с действующими в нашей стране нестандартными экономическими отношениями. Так, ст. 6 Закона об обращении векселей содержит требование относительно осуществления платежа по векселю на территории Украины только в безналичной форме, из чего следует, что платить по векселям необходимо только денежными средствами и только в безналичном порядке.

Такое требование существенно ограничивает возможности проведения ряда бартерных операций, построенных на погашении векселей в товарном выражении или в отработочной форме (в виде работ или услуг), но следует заметить, что рассматриваемое ограничение не распространяется на операции по приобретению своих же векселей векселедателем простого векселя или плательщиком переводного векселя в обмен на товары (работы или услуги), следовательно операцию по погашению векселя неденежными средствами фактически можно осуществить путем соответствующего оформления документов, не нарушая действующего законодательства.

Именно осуществление векселедателем классической оплаты векселя денежными средствами сопровождается проставлением отметки о платеже на самом векселе или оформлением отдельной вексельной расписки.

На практике нередко возникает необходимость в пролонгации оплаты векселя либо в осуществлении его оплаты частями в определенные сроки. Для этого необходимо дополнительное составление определенного документа, в котором могут излагаться указанные условия. Таким документом может являться акт предъявления векселя к платежу, оформление которого, как и ряда других форм первичных документов, не предусмотрено действующим законодательством, однако их применение выработано практикой и упрощает работу с векселями.

В акте предъявления векселя к платежу, помимо реквизитов погашаемого векселя, при необходимости указывается, в каком виде и в какие сроки векселедержатель получит от векселеобязанного лица возмещение по векселю. Например, формулировка может быть следующей: осуществление плательщиком возмещения по векселю производится по частям в таких-то суммах путем перечисления денежных средств на расчетный счет векселедержателя в такие-то сроки.

Особенности ведения налогового учета

Действующее налоговое законодательство содержит несколько лаконичных ссылок на операции, связанные с погашением ценных бумаг вообще и векселей в частности. Так, п. 1.6 ст. 1 Закона о прибыли предусмотрено, что ценные бумаги на этапе их погашения товаром не являются. А п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли установлено, что нормы п. 7.6, регламентирующего операции с ценными бумагами, не распространяются на операции по их обратному выкупу или погашению самим эмитентом. Из этого как минимум следует, что осуществление рассматриваемой операции для участвующих сторон должно иметь налоговые особенности, отличающиеся от тех, которые предусмотрены для основных операций, связанных с переходом права собственности на товары, работы или услуги.

Действительно, для стороны, осуществляющей платеж, погашение векселя является вторым событием по отношению к той операции, которая послужила основанием для его выдачи. Из этого следует, что векселедателем в той или иной форме производится оплата ранее полученных товаров (работ или услуг). Это также означает, что результат данной операции в виде валовых расходов уже был отражен в налоговом учете в периоде ее осуществления, и ведение отдельного налогового учета, как это предусмотрено п. 7.6. ст. 7 Закона о прибыли, в данном случае не требуется.

Также для стороны, осуществляющей платеж, получение векселя к оплате не является операцией его приобретения, а осуществление платежа по векселю - расходами, связанными с приобретением, так как вексель на этапе погашения не является товаром. Такая операция в налоговом учете плательщика по векселю не отражается. При этом не имеет значения, кто предъявил вексель к погашению - первый векселедержатель или его последующий владелец, получивший вексель по передаточной надписи (индоссаменту).

Для стороны, получающей платеж, налогообложение будет зависеть от того, какой вексель предъявляется к платежу - "свой" или полученный по индоссаменту.

Если полученный вексель был выписан поставщику в качестве обеспечения оплаты по операции продажи чего-либо ("свой" вексель) и им же предъявлен эмитенту к погашению, стоимость такого векселя в налоговом учете первого (и единственного) векселедержателя не отражается. По сути, данная операция является вторым событием по отношению к той операции, которая послужила основанием для его выдачи. Из этого следует, что первый векселедержатель получает компенсацию за ранее отгруженные товары (работы, услуги). Это также означает, что результат данной операции в виде валового дохода уже был отражен в налоговом учете в периоде ее осуществления, и ведение отдельного налогового учета, как это предусмотрено п. 7.6. ст. 7 Закона о прибыли, в данном случае не требуется.

Если вексель, предъявленный к погашению, был приобретен за денежные средства или в качестве компенсации стоимости какого-либо товара (услуги) и получен по передаточной надписи ("чужой" вексель), расходы, связанные с его приобретением, должны были быть отражены в специальном учете операций с ценными бумагами (приложение К3 к декларации по налогу на прибыль предприятия). Предъявление такого векселя к платежу рассматривается как его продажа, а стоимость векселя по номиналу отражается в приложении К3 как доходы от реализации ценной бумаги.

Аналогично налоговому учету бухгалтерский учет у предприятия, получающего платеж по векселю, также будет зависеть от того, предъявляется к погашению вексель, полученный непосредственно от эмитента или приобретенный у других контрагентов в результате осуществления хозяйственной деятельности. В первом случае можно отразить эту операцию как замену одного актива (полученного векселя) на другой актив (денежные средства). Во втором случае данная операция отражается как реализация финансовой инвестиции.

Как уже было указано выше, для плательщика перечисление денежных средств по векселю является оплатой ранее полученных товаров или результатов работ (услуг), то есть вторым событием. При этом его валовые расходы и право на налоговый кредит уже были определены по первому событию. Если оплате подлежит вексель, ранее полученный в обеспечение оплаты, для векселедержателя получение денежных средств по векселю также является вторым событием, из чего следует, что увеличения налоговых обязательств и валового дохода уже не происходит.

Если оплате подлежит вексель, полученный по передаточной надписи, то сумма дохода у векселедержателя отражается в отдельном налоговом учете, сравнивается с расходами, понесенными при приобретении векселя, и в конечном итоге определяется финансовый результат от этой операции.

С учетом изложенных особенностей в таблице приведены основные бухгалтерские проводки по погашению векселя денежными средствами для каждой из участвующих в операции сторон.

Погашение векселя в сумме ниже номинальной

При рассмотрении операции по погашению векселя также следует отметить, что нередко векселя по взаимному соглашению сторон погашаются в сумме, отличающейся от номинальной в меньшую сторону. Законность этой операции трудно классифицировать с точки зрения вексельного права, но тем не менее такие операции фактически осуществляются на практике и их можно отнести к современной национальной специфике вексельного обращения.

Получение векселедержателем возмещения по векселю в размере менее номинального в принципе является нонсенсом и как любая нестандартная ситуация рассматриваемая операция для участвующих сторон имеет такие же нестандартные налоговые последствия.

Если учесть, что для плательщика погашение векселя по отношению к операции по получению тех товаров (работ или услуг), в обеспечение оплаты которых вексель был выдан, является вторым событием - именно оплатой, то размер этого второго события будет менее стоимости указанных товаров (работ или услуг), по которой они были в свое время оприходованы. И, естественно, возникает вопрос о необходимости корректировок ранее отраженных валовых расходов и учтенного налогового кредита.

Достаточно продолжительный период времени налоговые органы особого внимания на рассматриваемую проблему не обращали и субъекты вексельных правоотношений решали ее самостоятельно, при этом для векселедателя было несколько вариантов выхода из этой ситуации:

- самый безопасный - учитывая, что товары (работы, услуги) в конечном счете приобретены дешевле, осуществляется корректировка ранее отраженных валовых расходов и учтенного налогового кредита;

- оптимальный - учитывая, что достаточные основания, предусмотренные действующим законодательством, для осуществления корректировки налогового кредита отсутствуют (стоимостные и количественные показатели товаров (работ, услуг) не изменяются), на соответствующий размер уменьшается только сумма валовых расходов;

- экстремальный - учитывая, что оплата векселя является операцией формально автономной по отношению к налоговому учету понесенных ранее расходов, не корректировать ни валовые расходы, ни налоговый кредит.

В 2001 году ГНАУ в своем письме от 17.04.2001 г. № 4965/7/15-1117 детально рассмотрела описываемую проблему и выразила относительно нее свое мнение - у векселедержателя (выступающего продавцом) независимо от недополучения денежных средств валовые доходы и налоговые обязательства, определенные по отгрузке, остаются неизменными. У векселедателя (выступающего покупателем) ранее отраженные валовые расходы и налоговый кредит подлежат соответствующему уменьшению.

Указанное письмо предписывало поступать вышеописанным образом не более одного месяца и впоследствии было отменено другим письмом от 25.05.2001 г. № 6847/7/15-1117. В свою очередь, новые требования к операциям по погашению векселей с дисконтом сводятся к следующему - векселедержатель по-прежнему свои валовые доходы и налоговые обязательства изменять не может, а для векселедателя сумма дисконта является безвозвратной финансовой помощью, которая включается в общие валовые доходы. Дополнительно отметим, что о корректировке налогового кредита в этом письме уже не упоминается.

Исходя из всего вышеописанного в отношении действий векселедателя, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы:

- ГНАУ абсолютно правомерно изменила свое мнение относительно необходимости корректировки налогового кредита: ее производить нет необходимости, поскольку для этого отсутствуют основания - стоимостные и количественные показатели по операции, которая послужила основанием для выписки продавцом налоговой накладной, остаются неизменными;

- корректировать ранее отраженные валовые расходы также особой необходимости нет, если на аналогичную сумму, которую ГНАУ считает безвозвратной финансовой помощью, увеличивается налогооблагаемая прибыль.

В отношении векселедержателя, получающего платеж по векселю в размере ниже номинального, в зависимости от того, какой вексель погашается, все вышеперечисленные проблемы сводятся к следующему:

- если платеж получается по "своему" векселю, то есть ранее полученному в обеспечение оплаты отгруженных товаров (работ, услуг), то получение такой оплаты в размере менее того, на который по первому событию были увеличены валовой доход и налоговые обязательства, означает, что продавцом фактически недополучена выручка, с которой были уплачены все необходимые налоги, и, естественно, никаких оснований для уменьшения базы для исчисления таких налогов нет. В бухгалтерском учете такого продавца в зависимости от превышения размера дисконта при погашении векселя над уровнем рентабельности сделки, оплата которой им обеспечивалась, будет отражен финансовый результат в виде прибыли или убытка;

- если же платеж получается по "чужому" векселю, ранее полученному по передаточной надписи, то размер полученной компенсации сравнивается с расходами, понесенными при приобретении векселя, а результат подлежит отражению в отдельном налоговом учете в порядке, рассмотренном в теме Осуществление операций по купле-продаже векселей.

Особенности учета погашения векселей с дисконтом рассмотрены ниже.

По условию примера предъявитель векселя номинальной стоимостью 1 200 грн. и плательщик по векселю договорились о том, что вексель будет погашен досрочно, но в сумме 1 000 грн.