Осуществление операций по купле продаже векселей

Аверс-бухгалтерия № 49 (411) от 08.12.2008 г.

Продажа векселя является одним из способов его отчуждения. Так, если векселедержатель, в том числе получивший вексель в обеспечение оплаты за отгруженный товар (выполненные работы или оказанные услуги), не намерен ждать срока платежа по векселю, он имеет возможность его продать, обменять, подарить или передать согласно договору уступки права требования платежа по векселю (цессии).

Отметим, что вексель при продаже выступает как самостоятельный предмет договора, стороны которого имеют право по своему усмотрению решать вопрос о его стоимости. При этом такая стоимость может равняться номинальной либо отличаться от нее (быть ниже или выше).

Договариваясь о купле-продаже векселя, участвующие в операции стороны должны помнить, что данная операция осуществляется при посредничестве торговца ценными бумагами, с которым в зависимости от необходимости заключается договор поручения на продажу или покупку векселя.

Непосредственно сама передача векселя в адрес покупателя осуществляется по акту приемки-передачи, в котором в обязательном порядке указываются реквизиты отчуждаемого векселя. При этом на самом векселе проставляется передаточная надпись (индоссамент). При именном индоссаменте с оборотной стороны передаваемого векселя (или на аллонже) осуществляется адресная надпись в пользу получателя, к примеру: "платите приказу ООО "Икс"".

Кроме этого, при осуществлении указанных действий следует обратить внимание на то, что на операцию по перемещению векселя распространяется действие Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Минфина от 16.05.96 г. № 99, в части получения векселедателем от векселедержателя доверенности на передаваемый вексель в момент его передачи.

Налоговый учет

Согласно п.п. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС операция по купле-продаже векселей не является объектом обложения НДС и не сопровождается выпиской налоговой накладной. Соответственно и разница между продажной и покупной ценой векселя, которая может возникнуть в учете субъекта вексельных правоотношений, НДС также не облагается.

Однако для целей уплаты налога на прибыль разница между продажной и покупной ценой векселя имеет уже существенное значение. Финансовые результаты от продажи ценных бумаг в соответствии с п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли отражаются в специальном налоговом учете:

- если в течение отчетного периода расходы на приобретение векселей, понесенные (начисленные) налогоплательщиком, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи векселей на протяжении такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с векселями будущих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 6 Закона о прибыли;

- если же в течение отчетного периода доходы от продажи векселей, полученные (начисленные) налогоплательщиком, превышают расходы, понесенные (начисленные) вследствие приобретения векселей в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с векселями прошедших периодов), прибыль включается в состав валовых доходов налогоплательщика по результатам такого отчетного периода.

Таким образом, предложенный п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли порядок определения облагаемых финансовых результатов от операций с ценными бумагами предусматривает налогообложение только положительной разницы между доходами, полученными от отчуждения определенного вида ценных бумаг, и расходами по их приобретению. В случае превышения расходов над доходами разница в виде так называемого отрицательного финансового результата переносится на уменьшение финансовых результатов от операций именно с этим видом ценных бумаг в будущих отчетных периодах без ограничения их количества.

Поэтому налогообложению в том или ином отчетном периоде в соответствии с п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли подлежит положительная разница, возникающая между доходами, полученными (начисленными) от отчуждения отдельных видов ценных бумаг, и расходами, понесенными (начисленными) при их приобретении, которые увеличиваются на сумму некомпенсированных балансовых убытков, полученных от аналогичных операций в прошлых отчетных периодах.

При этом необходимо отметить, что п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли содержит нормы, позволяющие расходы на приобретение ценных бумаг отображать в момент их оплаты или начисления. Так как и уже приведенные нормы это подтверждает и п.п. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7, определяющий понятие "расходы". Под расходами, в частности, понимается сумма средств или стоимость имущества, оплаченная (начисленная) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг в качестве компенсации их стоимости.

Однако главный налоговый орган упорно придерживается другой точки зрения, настаивая на том, что налогоплательщик не имеет права увеличивать свои расходы по покупке векселя до наступления налогового периода, в котором происходит его фактическая продажа (см. например, письма от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117 и от 02.03.2005 г. № 1799/6/15-1116). Такое мнение ГНАУ ничем не аргументирует - в ее письмах содержатся только цитаты из п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли, в котором нет ни слова о переносе полученных расходов на какой-либо другой налоговый период. С таким подходом не согласен ВАСУ, который в определении от 27.02.2007 г. № 4/562 указал, что финансовый результат отчетного периода от осуществления операций с ценными бумагами рассчитывается в целом для каждого вида ценных бумаг, а не определяется для каждой отдельно взятой ценной бумаги.

Особенности налогового учета при реализации векселя первым векселедержателем

Одним из случаев отчуждения векселей, который имеет свои особенности налогообложения, является продажа векселя до наступления срока погашения векселедержателем, получившим его в обеспечение оплаты отгруженных товаров (выполненных работ или услуг). В этом случае осуществляется продажа ценной бумаги без ее фактического приобретения.

Отметим, что порядок налогообложения при осуществлении такой операции не нашел своего отражения в п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли, однако от правильного решения этого вопроса зависит конечный финансовый результат и целесообразность осуществления операции.

Поскольку вексель первым векселедержателем был получен в обеспечение оплаты задолженности, факт его приобретения и, соответственно, понесения каких-либо расходов не имел места. При осуществлении операции, которая послужила основанием для получения векселя, налогоплательщик отразил валовой доход. В последствии он продает полученный вексель, в связи с чем обязан выполнить требования п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли и отразить доход от реализации ценной бумаги. В результате этого операция, которая послужила основанием для выписки векселя, подпадает под налогообложение дважды - в момент отгрузки товаров (работ, услуг) и в момент отчуждения векселя.

По нашему мнению, для устранения указанного противоречия в специальном учете в качестве расходов по операциям с ценными бумагами необходимо отразить номинал векселя, равный стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Аналогичного мнения придерживается и ГНАУ в письмах от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117, от 25.05.2001 г. № 6847/7/15-1117 и от 22.10.99 г. № 605/4/15-1110.

Бухгалтерский учет

Вложение средств в покупку векселей действующим законодательством приравнивается к приобретению финансовых инвестиций, а отражение таких операций в бухгалтерском учете регламентируется П(С)БУ 12.

Вопрос определения критерия краткосрочности и долгосрочности векселя субъект хозяйствования решает самостоятельно. По нашему мнению, по аналогии с другими видами задолженностей и обязательств при выборе временного периода для определения векселей в качестве краткосрочных можно использовать срок, не превышающий одного года или одного операционного цикла (длящегося более года). Соответственно долгосрочными будут являться векселя, период обращения которых превышает установленный предприятием срок.

Применительно к рассматриваемой операции временным критерием может служить предполагаемый срок нахождения приобретенного векселя на балансе предприятия. Так, если предприятие не планирует продавать его в течение ближайших 12 месяцев (или одного операционного цикла), то целесообразнее использовать счет 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции". Во всех других случаях приобретенные векселя необходимо отражать на субсчете 352 "Прочие текущие финансовые инвестиции".

Пример 1. ООО "Икс" по договору поставки отгрузило товар на сумму 60 000 грн. (в том числе НДС 20 % - 10 000 грн.). Учетная стоимость товара составляет 48 000 грн. В обеспечение задолженности за отгруженный товар это предприятие получило вексель, эмитируемый покупателем.

Не дожидаясь срока платежа по векселю, ООО "Икс", воспользовавшись услугами торговца ценными бумагами (стоимость услуги составила 120 грн., в том числе НДС 20 % - 20 грн.), продало полученный вексель ООО "Игрек" за 55 000 грн.

Пример 2. ООО "Икс", воспользовавшись услугами торговца ценными бумагами, приобрело вексель номинальной стоимостью 15 000 грн., за который уплатило 12 955 грн. После этого, не дожидаясь срока наступления платежа по приобретенному векселю, продало его за 14 121 грн.