Особенности распределения налога на прибыль по видам деятельности не подлежащим и подлежащим патентованию

Аверс-бухгалтерия № 3 (417) от 19.01.2009 г.

Изменениями, внесенными в Закон о прибыли Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV, был определен порядок уменьшения налога на прибыль на стоимость приобретенных торговых патентов. Данный порядок изложен в п. 16.3 ст. 16 Закона о прибыли и предусматривает отдельное определение налога на прибыль по каждому виду деятельности, подлежащей патентованию, и отдельно - по иной деятельности. При исчислении налоговых обязательств отчетного периода разрешается уменьшать на стоимость приобретенных торговых патентов только ту часть налогооблагаемой прибыли, которая получена от деятельности, подлежащей патентованию в соответствии с Законом Украины 23.03.96 г. № 98/96-ВР "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" (далее - Закон о патентовании).

Для реализации указанных требований ГНАУ приказом от 12.10.2005 г. № 448 были внесены необходимые изменения в декларацию по налогу на прибыль предприятия, в том числе изложено в новой редакции приложение К 6 к строке 13 декларации.

Законом о патентовании установлено, что наличие торгового патента необходимо для осуществления следующих видов предпринимательской деятельности:

- торговая деятельность за наличные денежные средства, иные наличные платежные средства и с использованием кредитных карточек. Под торговой деятельностью в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона о патентовании понимается розничная и оптовая торговля, и деятельность в торгово-производственной сфере (общественном питании);

- деятельность по обмену наличных валютных ценностей. В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона о патентовании под торговлей наличными валютными ценностями следует понимать продажу наличной иностранной валюты, иных наличных платежных средств, выраженных в иностранной валюте, и др.;

- деятельность по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса. В соответствии со ст. 5 Закона о патентовании патентованию подлежат операции по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса. Под игорным бизнесом следует понимать деятельность, связанную с организацией казино, иных игорных мест (домов), игровых автоматов с денежными или имущественными выигрышами, проведение лотерей и розыгрышей с выдачей денежных выигрышей в наличной или имущественной форме;

- деятельность по предоставлению бытовых услуг. В соответствии с п. 2 ст. 3¹ Закона о патентовании под бытовыми услугами понимается деятельность, связанная с предоставлением платных услуг для удовлетворения личных нужд заказчика за наличные средства, а также с использованием иных форм расчетов, включая кредитные карточки.

В такой же последовательности показатели, распределяемые по видам патентуемой деятельности, отражаются в таблице 3 "Расчет стоимости приобретенных патентов, учитываемых при определении налоговых обязательств налогоплательщика" приложения К 6 к строке 13 декларации.

Для определения прибыли, получаемой от патентуемой деятельности, п. 16.3 ст. 16 Закона о прибыли предписано вести отдельный учет:

- валовых доходов, полученных от осуществления деятельности, подлежащей патентованию;

- валовых расходов, понесенных в связи с ведением такой деятельности;

- балансовой стоимости товаров, которые используются в этой деятельности;

- амортизационных отчислений, отнесенных к данному виду деятельности.

Выделение из общих полученных валовых доходов отчетного периода той части, которая получена от патентуемой деятельности, не вызовет затруднений. Для торговых предприятий, независимо от того, каким видом торговли в соответствии с кодом КВЭД они занимаются, доход от патентуемой деятельности - это средства, полученные наличными или с применением кредитных платежных карточек. Для остальных видов патентуемой деятельности определить доход от нее также не представит трудности по данным бухгалтерского учета.

Распределение валовых расходов по видам патентуемой деятельности - задача более проблематичная, так как методология бухгалтерского учета не предусматривает распределения расходов по произвольно выдуманным законодателями условиям. Налоговым законодательством такая методика распределения также не разработана. В этом случае бухгалтер имеет право применить упрощенный вариант, о котором будет сказано ниже.

Необходимость распределения балансовой стоимости товаров сразу наталкивается на невозможность практического выполнения данного требования. Порядок расчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, установленный п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли, исходит из того, что для правильного определения прироста (убыли) по каждому виду деятельности необходимо наличие следующих показателей:

- стоимость остатков запасов на начало отчетного периода, предназначенных для использования в определенном виде деятельности;

- стоимость приобретенных запасов именно для этого вида деятельности;

- стоимость запасов, израсходованных при осуществлении данного вида деятельности.

При этом, в нормативных документах, регламентирующих как бухгалтерский, так и налоговый учет, отсутствуют условия или критерии, согласно которым приобретаемые запасы изначально фиксируются (учитываются) для использования только определенным образом (например - только для того, чтобы быть проданными за наличные средства). При отсутствии такой нормативной базы требование рассчитать прирост (убыль) запасов отдельно по конкретному виду использования, руководствуясь только нормой п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли, практически невыполнимо.

Распределение амортизационных отчислений по видам патентуемой и иной деятельности имеет те же трудности, что и распределение валовых расходов. Однако для их распределения п. 16.3 ст. 16 Закона о прибыли установлен отдельный порядок. Он предусматривает, что если основные фонды используются как для осуществления деятельности, подлежащей патентованию, так и для другой деятельности, то с целью определения объекта налогообложения для разных видов деятельности, применяется метод пропорционального распределения суммы амортизационных отчислений в зависимости от удельного веса доходов, приходящихся на каждый вид деятельности.

Учитывая, что отдельный учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов практической реализации не поддается, налогоплательщику не остается ничего иного, как и эту величину распределить аналогично амортизационным отчислениям, пропорциональным методом.

Порядок определения прибыли от патентуемых видов деятельности предложен ГНАУ в письме от 05.08.2005 г. № 15614/7/11-1117. Из этого разъяснения видно, что специалисты ГНАУ столкнулись с той же проблемой - невозможностью распределения показателя прироста (убыли) балансовой стоимости запасов по патентуемым и иным видам деятельности. В качестве варианта решения этой задачи ГНАУ предложила распределять скорректированные валовые доходы и скорректированные валовые расходы, в состав которых входит отдельной составляющей значение прироста (убыли) запасов. Еще более остроумно эта проблема решена ГНАУ в форме таблицы 3 приложения К6. В ней используются специальные строки для отражения значения прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, но они отражаются как составляющая скорректированной величины валового дохода или расхода и носят справочный характер.

Рассмотрим на примере, основные данные которого взяты из письма ГНАУ, как этот сложный алгоритм применяется в практических расчетах.

Пример. Предприятие занимается тремя видами деятельности: оптовая и розничная торговля и игорный бизнес. Оптовая торговля осуществляется только по безналичному расчету и торговый патент на этот вид деятельности не приобретается. В отчетном году предприятие приобрело торговые патенты на осуществление розничной торговли на сумму 1 000 грн. и на деятельность в сфере игорного бизнеса на сумму 165 000 грн. Основные показатели, которые подлежат отражению в декларации о прибыли за год и распределению в соответствии с п. 16.3 ст. 16 Закона о прибыли, представим в виде фрагмента декларации по налогу на прибыль.

Часть валовых расходов по видам деятельности определяется прямой выборкой по данным бухгалтерского учета. Согласно условиям примера такие расходы по оптовой торговле составляют 67 000 грн., розничной - 213 000 грн., связанные с предоставлением услуг в сфере игорного бизнеса - 180 000 грн. Остальные расходы, амортизационные отчисления и показатель прироста (убыли) балансовой стоимости распределяются пропорционально доходам, полученным по каждому виду деятельности.

В распределение включается сумма амортизации основных фондов по группам 2, 3 и 4, поскольку амортизация начисляется на балансовую стоимость группы без учета использования отдельных ее объектов в патентуемой и других видах деятельности. При этом следует проанализировать степень участия объектов основных фондов группы 1 в различных видах деятельности и исключить из распределения те их них, амортизацию которых возможно отнести к определенному виду деятельности.

Таблицу для расчета показателей удобно составить по структуре таблицы 3 приложения К6 к строке 13 декларации. Учитывая, что по условиям примера часть показателей определяется непосредственно по данным учета, а часть распределяется, то эти значения в таблице учитываются в двух строках.

В таблицу 3 приложения К6 данные расчета будут перенесены следующим образом (во фрагменте приведены только строки по видам деятельности, рассмотренным в примере).

Второй раздел декларации по прибыли заполняется следующим образом.

В заключении отметим, что в письме от 16.06.2006 г. № 6641/6/15-0516 ГНАУ сообщает, что объект обложения налогом на прибыль, полученную от другой деятельности, не уменьшается плательщиком налога на отрицательное значение объекта налогообложения, полученного от деятельности, подлежащей патентованию. Это связано с тем, что такой плательщик определяет (декларирует) общую сумму налоговых обязательств по всем видам деятельности в одной декларации по налогу на прибыль, в которой это отрицательное значение уже учтено при определении общего налогового обязательства.

В письме от 02.10.2007 г. № 12000/5/15-0215 ГНАУ рассматривает вопрос учета безвозвратной финансовой помощи при осуществлении деятельности, подлежащей и не подлежащей патентованию. По мнению главного налогового органа, сумма безвозвратной финансовой помощи относится к доходам, полученным от деятельности, не связанной с патентуемой. Таким образом, предприятие не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль от этого вида деятельности на сумму торгового патента.