Особенности отражения в декларации о прибыли сумм благотворительной помощи

Аверс-бухгалтерия № 3 (417) от 19.01.2009 г.

В своей хозяйственной деятельности предприятиям не раз приходится оказывать денежную либо имущественную помощь всевозможным учреждениям и организациям, в том числе и государственным. Как правило, такую помощь называют благотворительной, хотя это и не всегда соответствует действительности.

Общие принципы благотворительности в Украине определены Законом Украины от 16.09.97 г. № 531/97-ВР "О благотворительности и благотворительных организациях", согласно ст. 1 которого благотворительность - это добровольное бескорыстное пожертвование физических и юридических лиц получателям материальной, финансовой, организационной и иной благотворительной помощи. Специфическими формами благотворительности являются также меценатство и спонсорство. Получателями благотворительной помощи являются физические и юридические лица, нуждающиеся и получающие ее.

В состав валовых расходов налогоплательщика могут быть включены, в частности, благотворительные выплаты на основании следующих положений Закона о прибыли:

- п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 - суммы денежных средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленные (переданные) в течение отчетного года в Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации, определенные в п. 7.11 ст. 7 этого закона, суммы средств, которые перечислены юридическим лицам, в том числе неприбыльным организациям - учредителям постоянно действующего третейского суда в размере, превышающем 2 %, но не более 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, за исключением взносов, предусмотренных п.п. 5.6.2 или п.п. 5.2.17;

- п.п. 5.2.13 п. 5.2 ст. 5 - суммы денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) для целевого использования с целью охраны культурного наследия учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам, в размере, превышающем 2 %, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода.

Отметим, что приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761 утвержден Порядок проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль (далее - Порядок № 761). Этот документ содержит особенности построчного заполнения некоторых строк декларации и рекомендуемые правила сопоставления данных строк декларации с данными квартальных и годовых приложений к строкам декларации, в частности строки 04.8 и приложения Р2 к декларации о прибыли (п. 3). При заполнении этой строки налоговые органы должны направить налогоплательщику запрос относительно документального подтверждения сумм, задекларированных в данной строке, а также выяснить включена ли в реестр неприбыльных организаций организация, в адрес которой были перечислены средства, то есть запросить копию справки о включении такой организации в реестр.

Оказание благотворительной помощи бюджетам и неприбыльным организациям

Подпункт 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли определяет условия, при соблюдении которых налогоплательщик имеет право на валовые расходы при оказании благотворительной помощи неприбыльным организациям или бюджетам, а именно: статус получателя, налогооблагаемая прибыль за предыдущий отчетный год и ограничения.

Получателями денежных средств или товаров (работ, услуг) в соответствии с указанной нормой закона являются:

- Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления;

- неприбыльные организации, определенные п. 7.11 ст. 7 Закона о прибыли.

В отличие от бюджетов (денежные средства перечисляются на счета, имеющие признак соответствующей бюджетной классификации), неприбыльные организации заслуживают более пристального внимания.

Перечень неприбыльных организаций определен п.п. 7.11.1 п. 7.11 ст. 7 Закона о прибыли. К ним относятся:

- органы государственной власти Украины, органы местного самоуправления и созданные ими учреждения или организации, содержащиеся за счет денежных средств соответствующих бюджетов;

- благотворительные фонды и благотворительные организации, созданные в порядке, определенном законом для проведения благотворительной деятельности, в том числе общественные организации, созданные с целью проведения экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности, а также творческие союзы и политические партии, общественные организации инвалидов и их местные ячейки, созданные согласно Закону Украины от 16.06.92 г. № 2460-XII "Об объединениях граждан", научно-исследовательские учреждения и высшие учебные заведения III-IV уровней аккредитации, внесенные в Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется поддержка государства, заповедники, музеи-заповедники;

- пенсионные фонды, кредитные союзы, созданные в порядке, определенном законом;

- иные, нежели определенные в п.п. 7.11.1 "б" п. 7.11 ст. 7 Закона о прибыли, юридические лица, деятельность которых не предусматривает получение прибыли согласно нормам соответствующих законов;

- союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц, созданные для представления интересов учредителей, содержащиеся только за счет взносов таких учредителей и не осуществляющие предпринимательской деятельности, за исключением получения пассивных доходов;

- религиозные организации, зарегистрированные в порядке, предусмотренном законом;

- жилищно-строительные кооперативы, объединения совладельцев многоквартирных домов, созданные в порядке, определенном законом;

- профессиональные союзы, их объединения и организации профсоюзов, образованные в порядке, определенном законом.

Для обоснованного отнесения к составу валовых расходов денежных средств (стоимости товаров, работ, услуг), перечисляемых (передаваемых) одной (или нескольким) из указанных выше организаций, необходимо иметь подтверждение, что такая организация зарегистрирована именно как неприбыльная. Таким подтверждающим документом может являться справка о взятии на учет налогоплательщика (форма № 4-ОПП), в которой указывается код признака неприбыльной организации и дата его присвоения. Порядок установления структуры признака неприбыльных учреждений (организаций) утвержден приказом ГНАУ от 03.07.2000 г. № 355.

Следующим обязательным условием для отнесения сумм благотворительной помощи к составу валовых расходов является наличие у налогоплательщика налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. То есть если у предприятия по итогам прошлого года отсутствует налогооблагаемая прибыль, то оно не имеет права относить к составу валовых расходов сумму благотворительной помощи. Данный показатель берется из строки 11 декларации о прибыли предприятия.

Еще одно условие, содержащееся в п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли, касается взносов, предусмотренных п.п. 5.6.2, и взносов, предусмотренных п.п. 5.2.17. То есть п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли не применяется при перечислении средств (передаче имущества) организациям работодателей и их объединениям в виде вступительных, членских и целевых взносов, а также сумм, перечисляемых предприятиями-работодателями в пользу своих работников на негосударственное пенсионное обеспечение.

Самый проблемный аспект оказания благотворительной помощи - процентное ограничение по отнесению к составу валовых расходов добровольно перечисленных сумм денежных средств или стоимости переданных товаров (работ, услуг), установленное п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли.

В течение долгого времени ГНАУ настаивала, что относить к составу валовых расходов можно только часть суммы, превышающую величину двухпроцентного нижнего предела. В приложении Р2 к декларации о прибыли ранее была применена следующая формула расчета: "часть суммы, указанной в строке В, не превышающая сумму (А х 0,05), уменьшенная на сумму (А х 0,02)". При таком подходе (при выполнении всех других предусмотренных условий) к составу валовых расходов можно было отнести затраты только в размере 3 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Причем ГНАУ в письме от 06.10.2004 г. № 8879/6/15-1116 настаивала, что такая форма декларации не противоречит Закону о прибыли и является обязательной для применения налогоплательщиками, а в письме от 06.06.2006 г. № 10717/7/15-0317 даже привела примеры определения расчета величины затрат на благотворительность, которые можно включить в состав валовых расходов.

Однако постановлением хозяйственного суда г. Киева от 19.07.2006 г. по делу № 11/233-А были признаны несоответствующими требованиям Закона о прибыли положения приложения Р2 к декларации о прибыли и приказ ГНАУ от 12.10.2005 г. № 448, которым были внесены изменения в эту форму. На основании этого постановления Минюст в письме от 30.03.2007 г. № 24-7/51 указал ГНАУ на необходимость приведения вышеуказанного документа в соответствие с нормами Закона о прибыли.

В связи с этим ГНАУ приказом от 05.07.2007 г. № 408 внесла изменения в приложение Р2 к декларации о прибыли, согласно которым формула расчета приобрела следующий вид: "часть суммы, указанной в строке В, превышающая сумму (А х 0,02), но не более суммы (А х 0,05)".

Таким образом, налогоплательщики имеют право отнести к составу валовых расходов сумму благотворительной помощи, превышающую 2 %, но не выше 5 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий налоговый год (см. также Обобщающее налоговое разъяснение по отражению в декларации по налогу на прибыль предприятия расходов на добровольное перечисление средств, передачу товаров (выполнение работ, предоставление услуг), включаемых в валовые расходы, утвержденное приказом ГНАУ от 27.08.2008 г. № 552, а также письмо ГНАУ от 18.02.2008 г. № 3009/7/15-0217).

ГНАУ в письме от 28.05.2008 г. № 197/2/15-0210 обращает внимание, что в случае выявления ошибки при определении суммы облагаемой налогом прибыли предприятия предыдущего отчетного года необходимо корректировать также и сумму расходов на благотворительную помощь, которая включается в состав валовых расходов в текущем периоде.

Рассмотрим порядок определения расходов, включаемых в состав валовых при добровольном перечислении средств или передаче товаров (работ, услуг) неприбыльным организациям, и отражения этих данных в декларации о прибыли.

Пример. Налогооблагаемая прибыль предприятия за 2007 год составила 100 000 грн. Нижний предел составляет 2 000 грн. (100 000 х 0,02), а верхний предел - 5 000 грн. (100 000 х 0,05).

Таким образом, предприятие в течение 2008 года имеет право включить в состав валовых расходов сумму в размере не более 5 000 грн. и не менее 2 000 грн.

Предположим, предприятие в течение 2007 года перечисляло и передавало товары неприбыльной организации:

- в I квартале 2008 года - 1 000 грн.;

- во II квартале 2008 года - 2 500 грн.;

- в IV квартале 2008 года - 4 000 грн.

Определение предела для отнесения к составу валовых расходов сумм благотворительной помощи неприбыльным организациям на основании норм п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли			Период	Перечислено неприбыльной организации, в грн.	Отражение в строке 04.8 декларации, в грн.
налогооблагаемая прибыль предыдущего года (строка 11 декларации) в грн.	нижний предел (2 %) в грн.	верхний предел (5 %), в грн.
100 000	2 000	5 000	I квартал 2008 г.	1 000	–
			II квартал 2008 г.	2 500	3 500
			III квартал 2008 г.	–	3 500
			IV квартал 2008 г.	4 000	5 000

Проанализируем вышеприведенную таблицу:

- в І квартале 2008 года предприятие перечисляет неприбыльной организации 1 000 грн. В связи с тем, что данная сумма меньше нижнего предела, то в декларации о прибыли за І квартал она не учитывается;

- во ІІ квартале 2008 года предприятие также оказывает благотворительную помощь, передав неприбыльной организации товар на сумму 2 500 грн. Общая сумма благотворительной помощи за І полугодие составит 3 500 грн. (1 000 + 2 500). Поскольку данная сумма попадает в рассчитанный выше предел, то она отражается в строке 04.8 декларации о прибыли за І полугодие;

- в IV квартале 2008 года предприятие перечисляет неприбыльной организации еще 4 000 грн. Общая сумма добровольно перечисленных денежных средств и товара составит 7 500 грн. (1 000 + 2 500 + 4 000). Поскольку предприятие не имеет права отнести в состав валовых расходов сумму, превышающую верхний предел (5 000 грн.), то в строке 04.8 декларации о прибыли за 2006 год указывается сумма, ограниченная верхним пределом (в размере 5 000 грн.).

Оказание благотворительной помощи с целью охраны культурного наследия

Согласно п.п. 5.2.13 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли к составу валовых расходов относятся суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) для целевого использования в целях охраны культурного наследия учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам в размере, превышающем 2 %, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода.

Основным отличием данной нормы от п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли является добровольная передача средств или имущества для целевого использования в целях охраны культурного наследия. Следует отметить, что подтвердить целевое использование средств будет довольно трудно. Однако если предприятие сможет подтвердить такое использование, то порядок налогообложения, установленный п.п. 5.2.13 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли, будет похож на порядок, установленный п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли.

Кроме этого, следует обратить внимание на проблему, возникающую при определении налогооблагаемой прибыли. В п.п. 5.2.13 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли фигурирует такое понятие, как "предыдущий отчетный период". В связи с этим возникает вполне закономерный вопрос, за какой период необходимо брать налогооблагаемую прибыль для расчета процентных ограничений.

Напомним, что в соответствии с п. 11.1 ст. 11 Закона о прибыли декларация о прибыли составляется нарастающим итогом и ее налоговыми периодами являются:

- 1 квартал,

- полугодие,

- три квартала,

- год.

Если прямо следовать норме п.п. 5.2.13 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли, то при заполнении, например, декларации о прибыли за три квартала 2006 года в состав валовых расходов следует включить сумму добровольно переданных средств (имущества) в размере, составляющем не менее 2 % и не более 10 % налогооблагаемой прибыли за I полугодие 2007 года.

Пример. Предприятие перечислило в 2008 году музею:

- в I квартале - 3 000 грн.;

- во II квартале - 1 000 грн.;

- во III квартале - 500 грн.;

- в IV квартале - 1 000 грн.

Налогооблагаемая прибыль предприятия за предыдущий отчетный период приведена в таблице.

Определение предела для отнесения к составу валовых расходов сумм благотворительной помощи в целях охраны культурного наследия на основании норм п.п. 5.2.13 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли			Период	Перечислено музею грн.	Отражение в строке 04.8 декларации грн.
налогооблагаемая прибыль предыдущего периода (строка 11 декларации) тыс. грн.	нижний предел (2 %) грн.	верхний предел (10 %) грн.
100,0	2 000	10 000	I квартал 2007 г.	3 000	3 000
15,0	300	1 500	II квартал 2007 г.	1 000	1 500
40,0	800	4 000	III квартал 2007 г.	500	4 000
убыток	–	–	IV квартал 2007 г.	1 000	–

Проанализируем вышеприведенную таблицу. В І квартале 2008 года предприятие перечисляет музею 3 000 грн. В связи с тем, что данная сумма находится в установленных законом пределах, она полностью включается в состав валовых расходов (стр. 04.8 декларации о прибыли). В І квартале 2008 года налогооблагаемая прибыль составила 15 000 грн., то есть к составу валовых расходов можно отнести только сумму в размере 1 500 грн. (верхний предел предыдущего отчетного периода). За I полугодие 2008 года налогооблагаемая прибыль составила 40 000 грн., то есть к составу валовых расходов можно отнести сумму в размере 4 000 грн. Поскольку по результатам периода три квартала 2008 года у предприятия убыток, то оно не имеет права на валовые расходы, так как отсутствует налогооблагаемая прибыль.

Однако главный налоговый орган в письме от 02.03.2004 г. № 3550/7/11-1117 настаивает на том, что за базу для расчета ограничения следует принимать прибыль прошлого года, то есть аналогично как и при оказании благотворительной помощи бюджетам и неприбыльным организациям по п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли. Это также предусмотрено п. 3 Порядка № 761, в котором, кроме прочего, приводятся правила заполнения стр. 04.8 декларации о прибыли и приложения Р2 к декларации о прибыли.