Исправление самостоятельно обнаруженных ошибок в отчетности по налогу на прибыль

Аверс-бухгалтерия № 3 (417) от 19.01.2009 г.

Практически каждый бухгалтер в своей деятельности невольно или же специально (по неправомерному требованию налоговых органов) допускает ошибки. Общие правила исправления самостоятельно обнаруженных ошибок регламентированы Законом № 2181. В соответствии с требованиями этого закона налогоплательщик может исправить ошибку путем отражения исправленных показателей в декларации за любой последующий период или же путем представления уточняющего расчета (п. 5.1 ст. 5 Закона № 2181).

Дополнительные требования при исправлении самостоятельно обнаруженных ошибок установлены п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181. Согласно данной норме налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан:

- или представить уточняющий расчет и оплатить суммы такой недоплаты и штраф в размере 5 % от такой суммы до представления уточняющего расчета;

- или отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по этому налогу, которая представляется за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от суммы недоплаты, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по этому налогу.

Отметим, что под недоплатой следует понимать занижение суммы налогового обязательства.

Кроме этого, п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 предусмотрен еще один случай исправления самостоятельно обнаруженных ошибок - когда предельный срок представления декларации еще не наступил. В этом случае налогоплательщик представляет новую декларацию с исправленными показателями. При этом штрафы, определенные п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, к такому налогоплательщику не применяются.

Необходимо также обратить внимание на следующее. В шапке декларации по налогу на прибыль предусмотрены графы для отметки отчетного периода, за который представляется такая декларация: отчетная, отчетная консолидированная и отчетная новая. Не вызывает сомнений, что напротив графы "Отчетная новая" следует поставить отметку. Поскольку в графе "Отчетная" отметку проставляют обычные плательщики, а в графе "Отчетная консолидированная" - плательщики консолидированного налога на прибыль, то логично предположить, что одна из этих граф также должна быть заполнена, ведь право на исправление ошибок имеют как те, так и другие. То есть налогоплательщик при представлении новой декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный период проставляет отметки напротив двух граф: "Отчетная новая" и "Отчетная" или "Отчетная консолидированная" (в зависимости от уплаты налога).

Порядок исправления самостоятельно обнаруженных ошибок

Механизм исправления ошибок в отчетности по налогу на прибыль определен Порядком составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденном приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 (далее - Порядок № 143).

Кроме этого, отметим, что приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761 утвержден Порядок проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль (далее - Порядок № 761), в п. 5 которого изложены рекомендации относительно проведения документальных невыездных проверок уточняющих расчетов налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.

Как было указано выше, налогоплательщик может исправить самостоятельно обнаруженную ошибку:

- путем отражения исправленных показателей в декларации по налогу на прибыль;

- путем представления уточняющего расчета.

Каждый из вариантов исправления ошибок имеет свои преимущества и недостатки, которые представлены в следующей таблице.

Отражение ошибок в декларации по налогу на прибыль

Для исправления самостоятельно обнаруженных ошибок в форме декларации предусмотрены:

- строка 02.2 для исправления ошибок, связанных с исчислением валового дохода;

- строка 05.2 для исправления ошибок, связанных с исчислением валовых расходов;

- строка 22 для самостоятельно начисленного 5-процентного штрафа.

При заполнении строки 02.2 со знаком "+" и строки 05.2 со знаком "-", то есть при занижении налогового обязательства, налогоплательщик обязан начислить сумму штрафа в размере 5 %, отразив его в строке 22 декларации.

При этом необходимо учитывать, что заполнение этих строк с указанными знаками не влечет за собой автоматического возникновения штрафа. Это зависит от значения показателей декларации за исправляемый период. Если налоговое обязательство исправляемого периода занижено не было, то ни о каких штрафах речи идти не может.

Кроме этого, следует обратить внимание на то, что от значения показателей декларации за исправляемый период зависит и сумма штрафа. Например, при занижении суммы валового дохода за убыточный период сумма штрафа рассчитывается исходя из разницы между суммой этого дохода и убытков. В этом случае при положительной разнице возникает штраф, а при отрицательном значении штраф не возникает.

Отметим, что согласно п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 при отражении ошибок, приведших к занижению суммы налогового обязательства, в декларации за отчетный период налогоплательщик обязан отразить сумму недоплаты в ее составе, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от суммы недоплаты, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по этому налогу.

Если прямо следовать данной норме закона, то, исходя из порядка заполнения декларации, сумма штрафа будет учитываться при определении налогового обязательства за текущий отчетный период. Однако Закон о прибыли не предусматривает начисление налога на прибыль на сумму штрафных санкций, то есть очевидна явная недоработка налоговых органов при разработке декларации.

На текущий момент работники государственных налоговых инспекций при приеме декларации спокойно воспринимают неувеличение общей суммы налогового обязательства в декларации за отчетный период на соответствующую сумму пятипроцентного штрафа.

Исправление ошибок путем представления уточняющего расчета

Прежде всего необходимо обратить внимание на то, что при исправлении самостоятельно обнаруженных ошибок путем представления уточняющего расчета показатели в декларации за текущий период не корректируются. Это следует из формулировок п. 5.1 ст. 5 и п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, а также п. 2.1 и 2.3 Порядка № 143. То есть, исправляя ошибку этим способом, предприятие в декларации за последующие отчетные периоды до конца года будет использовать искаженные показатели.

Отметим, что у ГНАУ на этот счет другое мнение. В п. 4 Порядка № 761 главный налоговый орган утверждает, что строка 15 декларации отчетного периода должна быть равна строке 14 предыдущего отчетного периода текущего года с учетом уточняющих расчетов налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок за предыдущие отчетные периоды. Однако Порядком № 143 это не предусмотрено. В сводной таблице, приведенной в п. 3.1 Порядка № 143, при заполнении строки 15 декларации следует руководствоваться п. 16.4 ст. 16 Закона о прибыли, который данную процедуру не предусматривает. В соответствии с указанной нормой сумма начисленного налога рассчитывается нарастающим итогом с учетом отрицательного значения объекта налогообложения прошедших налоговых периодов в случае его наличия согласно п. 6.1 ст. 6 Закона о прибыли.

Уточненный расчет представляется за отчетный налоговый период, в котором выявлены ошибки (если ошибки выявлены в I квартале, то уточняющий расчет подается за I квартал, если во II квартале - за полугодие, если в III квартале - за три квартала, если в IV квартале - за год).

Заполняя уточняющий расчет, следует учитывать следующее:

- строка 1 заполняется при выявлении ошибки при исчислении валового дохода (при занижении валового дохода со знаком "+", при завышении со знаком "-"). При этом налогоплательщик самостоятельно вписывает коды строк декларации с суммами выявленных ошибок и знаками "+" и "-". Общая сумма строки 1 должна равняться сумме исправленных строк (п. 5 Порядка № 761);

- строка 2 заполняется при выявлении ошибки при исчислении валовых расходов (при занижении валовых расходов со знаком "+", при завышении со знаком "-"). При этом налогоплательщик самостоятельно вписывает коды строк декларации с суммами выявленных ошибок и знаками "+" и "-". Общая сумма строки 2 должна равняться сумме исправленных строк (п. 5 Порядка № 761);

- строка 3 заполняется при выявлении ошибки при исчислении амортизационных отчислений (при занижении амортизации со знаком "+", при завышении со знаком "-");

- строка 6 заполняется при выявлении ошибки при уменьшении налоговых обязательств в строке 13 декларации (при занижении налоговых обязательств со знаком "+", при завышении со знаком "-"). При этом, как указано в п. 5 Порядка № 761, налогоплательщик самостоятельно вписывает коды строк приложения К6 с суммами выявленных ошибок и знаками "+" и "-". Общая сумма строки 6 должна равняться сумме исправленных строк приложения К6;

- строка 9 заполняется при выявлении ошибки при заполнении строк 19 - 23 декларации. Эта строка не принимает участия в общем расчете, так как не влияет на налоговые обязательства.

Строка 7, предназначенная для определения суммы недоплаты или суммы переплаты, начисленной в связи с исправлением ошибки, содержит две формулы: (стр. 4 х стр. 5 - стр. 6) и (стр. 7.2 - стр. 7.1), которые применяются в зависимости от вида ошибки, а также от прибыльности или убыточности исправляемого периода.

Пункт 5 Порядка № 761 предусматривает следующие правила заполнения данной строки:

- если налоговое обязательство периода, в котором выявлены ошибки, увеличивается или уменьшается, расчет по обеим формулам строки 7 будет иметь равное значение ((стр. 4 х стр. 5 - стр. 6) = (стр. 7.2 - стр. 7.1));

- если результат арифметических действий по формуле (стр. 4 х стр. 5 - стр. 6) отличен от нуля, но при этом не влияет на налоговые обязательства в связи с отрицательным значением объекта налогообложения в налоговом периоде, в котором выявленные ошибки, в строках 7, 7.1, 7.2 проставляется прочерк;

- если результат арифметических действий по формуле (стр. 4 х стр. 5 - стр. 6) равняется нулю, строка 7.1 должна равняться строке 7.2, то есть налоговое обязательство периода, в котором выявлены ошибки, не изменяются при исправлении ошибки.

Таким образом, если у налогоплательщика по итогу за период, при расчете которого была выявлена ошибка, убытки, которые не перекрываются выявленной ошибкой, рассчитанной по первой формуле (стр. 4 х стр. 5 - стр. 6), то в строках 7, 7.1 и 7.2 ставится прочерк. Если же выявленная ошибка перекрывает убытки, то сумма налогового обязательства, рассчитанная по первой формуле за вычетом убытков, вносится в строки 7 и 7.2 (при этом в строке 7.1 ставится прочерк).

Если у налогоплательщика по итогу за период, при расчете которого была выявлена ошибка, прибыль, то ошибка, рассчитанная по первой формуле (стр. 4 х стр. 5 – стр. 6), увеличит налоговые обязательства, подлежащие уплате. То есть расчет по обеим формулам будет иметь равное значение ((стр. 4 х стр. 5 - стр. 6) = (стр. 7.2 - стр. 7.1)).

В случае заполнения строки 7 на сумму рассчитанного налогового обязательства начисляется штраф в размере 5 % и заполняется строка 8 (стр. 7 х 5 %).

Необходимо отметить, что вместе с уточняющим расчетом предприятие может представить пояснения, в которых описываются причины возникновения ошибки и последствия ее исправления.

Примеры исправления самостоятельно обнаруженных ошибок

Исправление ошибок прибыльным предприятием

Пример 1. Во II квартале 2008 года предприятие выявило ошибку при определении суммы валовых расходов за декабрь 2007 года, которые были завышены в строке 04.1 декларации за 2007 год на 10 000 грн.

По результатам деятельности за 2007 год налогооблагаемая прибыль предприятия составила 52 000 грн. Соответственно, налог на прибыль (строка 14 декларации) составляет 13 000 грн. (52 000 х 25 %).

С учетом исправления выявленной ошибки сумма недоплаты налогового обязательства составила 2 500 грн. ((52 000 грн. + 10 000 грн.) х 25 % - 13 000 грн), соответственно, сумма штрафа – 125 грн. (2 500 х 5 %).

Вариант 1. Исправление ошибки путем корректировки показателей в текущей декларации

В данном случае предприятие должно в декларации за I полугодие 2008 года указать:

- в строке 05.2 сумму ошибки - 10 000 грн. со знаком "-";

- в строке 22 сумму штрафа - 125 грн.

Вариант 2. Исправление ошибки путем представления уточняющего расчета

Уточняющий расчет при исправлении данной ошибки будет выглядеть следующим образом.

<...>

Отметим, что в данном случае строка 7 уточняющего расчета одинаково рассчитывается по обеим формулам ((10 000 х 25 % - 0) и (15 500 – 13 000)).

Пример 2. В I квартале 2008 года предприятие начисляет и выплачивает дивиденды в пользу нерезидента - физического лица в сумме 12 000 грн. Соответственно, налог на дивиденды составил 1 800 грн. (12 000 грн. х 15 %) и был своевременно перечислен в бюджет.

Во II квартале 2008 года было обнаружено, что в декларации за I квартал 2008 года предприятием ошибочно уменьшена налогооблагаемая прибыль не на 1 800 грн., а на 3 400 грн.

Налог на прибыль по результатам декларации за I  квартал 2008 года составил в сумме 13 200 грн.

Сумма недоплаты налогового обязательства составила 1 600 грн. (3 400 грн. – 1 800 грн.), соответственно, сумма штрафа – 80 грн. (1 600 х 5 %).

Вариант 1. Исправление ошибки путем корректировки показателей в текущей декларации

В данном случае предприятие не может откорректировать выявленную ошибку в текущей декларации, так как ее формой не предусмотрено исправления ошибки, допущенной в строке 13.

Вариант 2. Исправление ошибки путем представления уточняющего расчета

В данном случае в строках 1 – 5 уточняющего расчета ставятся прочерки. Остальные строки заполняются следующим образом.

В данном случае, как и в предыдущем примере, для расчета строки 7 можно использовать любую из формул.

Исправление ошибок убыточным предприятием

Пример 3. Во II квартале 2008 года предприятие выявило ошибку при определении суммы валовых доходов за декабрь 2007 года, которые были занижены в строке 01.1 декларации за 2007 год на 43 000 грн.

По результатам работы за 2007 год предприятие имеет отрицательный объект налогообложения, то есть убытки, составляющие 52 000 грн. Деятельность в I и II кварталах 2008 года также является убыточной.

С учетом исправления выявленной ошибки отрицательный объект налогообложения не перекрывается (52 000 – 43 000), то есть штраф не начисляется.

Вариант 1. Исправление ошибки путем корректировки показателей в текущей декларации

В данном случае предприятие должно указать в строке 02.2 декларации за I полугодие 2008 года сумму ошибки - 43 000 грн. со знаком "+". При этом в строке 22 проставляется прочерк, так как в данном случае убытки суммой ошибки не перекрываются.

Вариант 2. Исправление ошибки путем представления уточняющего расчета

Следует отметить, что этот способ исправления ошибок для убыточных предприятий невыгоден, так как убытки предприятия не проводятся по лицевому счету. В этом случае предприятие искусственно создает себе недоплату в сумме выявленной ошибки и начисляет 5-процентный штраф, который ему необходимо будет уплатить до представления уточненного расчета.

Пример 4. Во II квартале 2008 года предприятие выявило ошибку в определении суммы валовых доходов за декабрь 2007 года, которые были занижены в строке 01.1 декларации за 2007 год на 43 000 грн.

По результатам работы за 2007 год предприятия имело отрицательный объект налогообложения в сумме 39 000 грн. С учетом исправления выявленной ошибки отрицательный объект налогообложения перекрылся, у предприятия возникла прибыль в размере 4 000 грн. (43 000 – 39 000) и, соответственно, налоговые обязательства по налогу на прибыль в размере 1 000 грн. (4 000 грн. х 25 %).

На сумму возникшего налогового обязательства начисляется штраф в размере 5 % - 50 грн. (1 000 грн. х 5 %).

Вариант 1. Исправление ошибки путем корректировки показателей в текущей декларации

В данном случае предприятие должно в декларации за I полугодие 2008 года указать:

- в строке 02.2 сумму ошибки - 43 000 грн. со знаком "+";

- в строке 22 сумму штрафа – 50 грн.

Вариант 2. Исправление ошибки путем представления уточняющего расчета

В данном случае уточняющий расчет будет выглядеть следующим образом.

<...>

В данном случае строка 7 рассчитывается по второй формуле (1 000 – 0), поскольку налоговое обязательство по налогу на прибыль возникло только после погашения убытков ((43 000 – 39 000) х 25 %).

Исправление ошибок предприятием, имеющим как убытки, так и прибыль

Пример 5. Во II квартале 2008 года предприятие выявило ошибку при определении суммы валовых доходов за декабрь 2007 года, которые были занижены в строке 01.1 декларации за 2007 год на 8 000 грн.

По результатам работы предприятие имело отрицательный объект налогообложения:

- за 2007 год - 11 000 грн. (строка 08 декларации за 2007 год и строка 04.9 декларации за I квартал 2008 года);

- за I квартал 2008 года – 5 300 грн. (строка 08 декларации за I квартал 2008 года).

С учетом исправления выявленной ошибки отрицательный объект налогообложения перекрылся только по итогу за I квартал 2008 года. У предприятия возникает прибыль в размере 2 700 грн. (8 000 – 5 300) и, соответственно, налоговые обязательства по налогу на прибыль в размере 675 грн. (2 700 грн. х 25 %).

На сумму возникшего налогового обязательства начисляется штраф в размере 5 % - 34 грн. (675 грн. х 5 %).

Вариант 1. Исправление ошибки путем корректировки показателей в текущей декларации

В данном случае предприятие должно в декларации за I полугодие 2008 года указать:

- в строке 02.2 сумму ошибки - 8 000 грн. со знаком "+";

- в строке 22 сумму штрафа – 34 грн.

Вариант 2. Исправление ошибки путем представления уточняющего расчета

Принимая во внимание, что допущенная в декабре 2007 года ошибка повлекла за собой возникновение налоговых обязательств по уплате налога на прибыль только в I квартале 2008 года, то необходимо представление двух уточняющих расчетов (за 2007 год и за I квартал 2008 года).

Уточняющий расчет за 2007 год будет выглядеть следующим образом.

<...>

Поскольку выявленная ошибка не перекрывает убытки предприятия за 2007 год, то в строках 7, 7.1 и 7.2 ставится прочерк.

В I квартале 2008 года выявленная ошибка перекрывает убытки, вследствие чего возникают налоговые обязательства. Уточняющий расчет за I квартал 2008 года будет выглядеть следующим образом.

<...>

Обращаем внимание, что в этом расчете корректируются не валовые доходы, а валовые расходы (отрицательное значение объекта налогообложения за 2007 год, перенесенное в строку 04.9 декларации за I квартал 2008 года из строки 08 декларации за 2007 год).

В данном случае строка 7 рассчитывается по второй формуле (675 – 0), так как налоговое обязательство по налогу на прибыль возникло только после погашения убытков.