Особенности исправления отдельных ошибок по налогу на прибыль

Аверс-бухгалтерия № 3 (417) от 19.01.2009 г.

Общие правила исправления самостоятельно обнаруженных ошибок регламентированы Законом № 2181. В соответствии с требованиями этого закона налогоплательщик может исправить ошибку путем отражения исправленных показателей в налоговой декларации за любой последующий период или же путем представления уточняющего расчета (п. 5.1 ст. 5 Закона № 2181).

В соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 при самостоятельном выявлении факта занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов налогоплательщик обязан:

- или представить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоплаты и штраф в размере 5 % от такой суммы до представления уточняющего расчета;

- или отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по этому налогу, которая представляется за последующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по этому налогу.

Такой же механизм исправления ошибок содержится в Порядке составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденном приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 (далее - Порядок № 143). Кроме этого, при исправлении ошибок можно воспользоваться Порядком проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденным приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761.

Для исправления самостоятельно обнаруженных ошибок в форме декларации по налогу на прибыль (далее - декларация) предусмотрены строки 02.2 (для исправления ошибок, связанных с исчислением валового дохода) и 05.2 (для исправления ошибок, связанных с исчислением валовых расходов), а также строка 22 для самостоятельно начисленного пятипроцентного штрафа.

При исправлении ошибок путем представления уточняющего расчета налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее - уточняющий расчет) показатели в декларации за текущий период не корректируются. Это следует из формулировок п. 5.1 ст. 5 и п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, а также п.п. 2.1 и п.п. 2.3 Порядка № 143. То есть, исправляя ошибку этим способом, предприятие в декларации за последующие отчетные периоды до конца года будет использовать искаженные показатели.

Исправление отдельных ошибок в декларации имеет особенности, которые указанными нормативными документами не регламентированы. К ним можно отнести ошибки в начислении амортизации и в отражении перерасчета балансовой стоимости запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли.

Исправление ошибок, допущенных при начислении амортизации

Сумма амортизационных отчислений отражается в строке 7 декларации. Значение этой строки рассчитывается в таблице 2 приложения К1/1 к декларации нарастающим итогом. Принцип нарастающего итога реализуется следующим путем: к значению амортизации, отраженному в декларации за предыдущий период, прибавляется сумма амортизации, начисленная за последний расчетный квартал (графа 4 таблицы 2 приложения К1/1). Полученная сумма указывается в графе 5.

При исправлении ошибок в амортизации необходимо учитывать, что внесение исправлений в таблицы, являющиеся приложениями к декларации, Порядком № 143 не предусмотрено.

Рассмотрим возможный механизм исправления ошибок на примерах.

Занижены (или не отражены) амортизационные начисления в одном из предыдущих периодов

Пример 1. Перед составлением декларации за 3 квартала выявлены следующие ошибки:

- на приобретенную в 1 квартале мебель на сумму 42 000 грн. (без НДС) не была увеличена балансовая стоимость группы на начало полугодия и не начислена налоговая амортизация за второй расчетный квартал;

- приобретенный в 4 квартале лазерный принтер стоимостью 2 000 грн. (без НДС), в соответствии с п.п. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли относящийся к 4 группе, был ошибочно отнесен ко второй группе, в связи с чем была занижена величина начисленной на него амортизации.

Для исправления необходимо сделать правильные расчеты за периоды, в которых допущены ошибки, и определить следующее:

- величину амортизации, ошибочно не отраженную в декларациях за 1 квартал и полугодие;

- балансовую стоимость основных фондов на начало третьего расчетного квартала.

Предположим, что в декларациях за 1 квартал и полугодие таблицы 2 приложения К1/1 были заполнены следующим образом.

Для исправления ошибки необходимо правильно рассчитать амортизацию за периоды, в которых допущена ошибка. Для этого необходимо:

- на начало первого расчетного квартала балансовую стоимость группы 2 уменьшить на 2 000 грн. (стоимость лазерного принтера) и на эту же сумму увеличить балансовую стоимость группы 4;

- на начало второго расчетного квартала балансовую стоимость группы 2 увеличить на 42 000 грн. (стоимость приобретенной мебели).

При правильном начислении и отражении амортизации показатели в таблице 2 должны быть следующими.

Из данных перерасчета видно, что в декларации за 1 квартал начисленная амортизация была занижена на 100 грн. (16 420 - 16 320), а в декларации за полугодие нарастающим итогом она была занижена на 4 375 грн. (35 180 - 30 805).

Для исправления ошибки в декларации за 3 квартала величина заниженной амортизации (4 375 грн.) со знаком "плюс" отражается в строке 05.2 "Самостоятельно выявленные ошибки по результатам прошлых налоговых периодов". При исправлении ошибки через уточняющий расчет величина заниженной амортизации в данном случае отражается со знаком "плюс" в графе 3 строки 3 этого расчета.

Независимо от того, каким образом будет исправлена выявленная ошибка, в графу 3 таблицы 2 приложения К1/1 к декларации за 3 квартала необходимо внести правильные значения балансовой стоимости основных фондов на начало расчетного квартала. Значения таблицы 2 в декларации за 3 квартала в данном случае будут следующие.

Завышены (или неправомерно отражены) амортизационные начисления в одном из предыдущих периодов

Пример 2. Перед составлением декларации за 3 квартала были выявлены следующие ошибки:

- на приобретенную в 1 квартале мебель на сумму 42 000 грн. (без НДС) была ошибочно увеличена балансовая стоимость группы на начало 1 квартала и начислена амортизация, что привело к ее завышению;

- приобретенный в 4 квартале копировальный аппарат стоимостью 6 200 грн. (без НДС) ошибочно отнесен к группе 4, а не к группе 2 основных фондов (см. п.п. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли), в связи, с чем была завышена величина начисленной на него амортизации.

Предположим, что в декларации за 1 квартал и полугодие таблицы 2 приложения К1/1 были заполнены следующим образом.

Для исправления допущенных ошибок на начало первого расчетного квартала необходимо:

- балансовую стоимость группы 2 основных фондов увеличить на 6 200 грн. (стоимость копировального аппарата) и на эту же сумму уменьшить балансовую стоимость группы 4;

- балансовую стоимость группы 2 основных фондов уменьшить на 42 000 грн. (стоимость приобретенной мебели). При этом необходимо учитывать, что на начало второго расчетного периода стоимость мебели уже была включена в балансовую стоимость данной группы основных фондов.

При правильном начислении и отражении амортизации показатели в таблице 2 должны быть следующими.

Из перерасчета видно, что в декларации за 1 квартал начисленная амортизация была завышена на 4 510 грн. (20 930 - 16 420), а в декларации за полугодие нарастающим итогом она была завышена на 4 322 грн. (39 502 - 35 180). Для исправления ошибки необходимо уменьшить валовые расходы на 4 322 грн. При этом для начисления штрафной санкции необходимо проверить величину заниженного налогового обязательства в каждом исправляемом периоде.

Предположим, что в декларациях за 1 квартал и за полугодие были задекларированы налоговые обязательства. В этом случае в 1 квартале было допущено занижение объекта налогообложения на большую сумму - 4 510 грн. Это привело к занижению налогового обязательства на 1 127,50 грн. (4 510 х 25 %). Штраф за такое занижение в связи с самостоятельным исправлением ошибки составил 56,37 грн.

При исправлении ошибки через декларацию за 3 квартала величина завышенной амортизации (4 322 грн.) отражается в строке 05.2 со знаком "минус", а в строке 22 отражается сумма штрафа (56 грн.).

При исправлении ошибки через уточняющий расчет величина завышенной амортизации отражается в графе 3 строке 3 расчета со знаком "минус", а сумма штрафа - в строке 8.

Независимо от того, каким образом будет исправлена выявленная ошибка, в таблицу 2 приложения К1/1 декларации за 3 квартала в графу 3 необходимо внести правильные значения балансовой стоимости основных фондов на начало расчетного квартала.

Исправление ошибок, допущенных при отражении в учете прироста (убыли) запасов

Показатель прироста (убыли) запасов рассчитывается относительно балансовой стоимости запасов на начало отчетного года в таблице 1 приложения К1/1 к декларации. В результате получается сразу итоговое значение за отчетный период (прирост или убыль), которое не зависит от показателей, отраженных в декларациях предыдущих налоговых периодов. Результат расчета переносится в строку 01.2 "Прирост балансовой стоимости запасов" или в строку 04.2 "Убыль балансовой стоимости запасов". В декларации не могут быть заполнены одновременно обе эти строки.

Чтобы понять особенности исправления таких ошибок, рассмотрим условный пример, показывающий влияние перерасчета балансовой стоимости запасов на налоговые обязательства отчетного периода. В нем приведен список хозяйственных операций и их правильное отражение в декларации. Все цены в примере приведены без учета НДС.

Пример 3. У предприятия на начало 2008 года числилось 30 единиц товара на сумму 90 000 грн.

В I квартале приобретено 20 единиц товара по цене 3 000 грн., то есть на сумму 60 000 грн. В течение этого квартала реализация товара не осуществлялась. Таким образом, на конец I квартала на складе предприятия числилось 50 единиц товара на сумму 150 000 грн.

Во II квартале реализовано 26 единиц товара по цене 3 500 грн. на сумму 91 000 грн. В этом квартале товар не приобретался. Товарные остатки на конец II квартала составили 24 единицы на сумму 72 000 грн. (150 000 грн. - (26 единиц х 3 000)).

В III квартале предприятием реализовано 20 единиц товара на сумму 70 000 грн. В этом квартале товар не приобретался. Таким образом, на конец квартала на складе оставалось 4 единицы товара на сумму 12 000 грн. (72 000 - (20 единиц х 3 000)).

Показатели деклараций за эти периоды приведены в сводной таблице.

Таблица 1 приложения К1/1 к декларации за эти налоговые периоды выглядит следующим образом.

Рассмотрим два варианта допущенных ошибок.

Ошибка 1. При составлении декларации за 3 квартала выявлено, что балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода, отраженная в декларации за полугодие, не соответствует фактическим данным. В таблице 1 приложения К1/1 к декларации за полугодие балансовая стоимость запасов вместо 72 000 грн. была отражена в сумме 7 200 грн.

Показатели деклараций за эти периоды приведены в сводной таблице.

Если сравнить данные правильной декларации за полугодие с данными декларации с допущенной ошибкой, то наглядно видно, что в результате занижения балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода происходит занижение налоговых обязательств. В нашем примере допущено занижение на сумму 16 200 грн. (18 250 - 2 050). При самостоятельном исправлении ошибки налогоплательщик обязан доначислить налоговые обязательства и штрафную санкцию в сумме 810 грн. (16 200 х 5%).

Исправить данную ошибку предпочтительнее в декларации за любой последующий период. В этом случае в таблице 1 приложения К1/1 к декларации отражается правильное значение остаточной стоимости запасов и ошибка автоматически будет исправлена. При этом в строке 22 декларации необходимо отразить сумму штрафа (810 грн.) и уплатить его вместе с налоговыми обязательствами за отчетный период.

Рассматриваемую ошибку можно исправить и в уточняющем расчете. В этом случае заполняются следующие строки этого расчета.

Отметим, что в соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 суммы заниженного налогового обязательства и штрафа необходимо перечислить до представления уточняющего расчета. При этом главной особенностью такого исправления является то, что в декларации исправление не осуществляется. Поскольку если в текущей декларации отразить правильное значение балансовой стоимости запасов на конец периода, то доначисление заниженного налогового обязательства фактически произойдет дважды - один раз по уточняющему расчету и один раз по декларации. Таким образом, в декларации необходимо указывать искаженные данные постоянно, что практически выполнить нереально. Поэтому такую ошибку предпочтительнее исправлять непосредственно в декларации.

Ошибка 2. При составлении декларации за 3 квартала выявлено, что балансовая стоимость запасов на начало отчетного периода, отраженная в налоговых декларациях за I квартал и полугодие не соответствует фактическим данным. В таблице 1 приложения К1/1 к декларации балансовая стоимость запасов на начало отчетного года вместо 90 000 грн. была отражена в сумме 190 000 грн.

Таблица 1 приложения К1/1 к декларации за эти налоговые периоды выглядит следующим образом.

Если сравнить данные правильной декларации за полугодие с данными декларации с допущенной ошибкой, наглядно видно, что в результате завышения балансовой стоимости запасов на начало отчетного периода происходит занижение налоговых обязательств за полугодие. Отрицательное значение объекта налогообложения I квартала декларации с ошибкой (- 40 000) на налоговые обязательства этого периода не повлияло, поскольку в правильной декларации налога к уплате не было. В декларации за полугодие в правильной декларации налоговые обязательства задекларированы в сумме 18 250 грн., а в декларации с ошибкой - (- 27 000 грн.). Таким образом, допущенная ошибка в декларации за полугодие повлекла занижение объекта налогообложения, и, соответственно, налогового обязательства на сумму 18 250 грн.

Если в декларации за 3 квартала отразить правильное значение балансовой стоимости запасов на начало отчетного года, то ошибка будет исправлена. При этом необходимо будет отразить в строке 22 декларации сумму штрафа в размере 913 грн. (18 250 х 5 %) и уплатить его вместе с налоговыми обязательствами за этот отчетный период.

Проблемы, связанные с исправление ошибки путем представления уточняющего расчета, рассмотрены в предыдущем варианте.