Учет прироста (убыли) стоимости товарно-материальных ценностей (запасов)

Аверс-бухгалтерия № 3 (417) от 19.01.2009 г.

Учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее - запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции регулируется п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли (далее - пункт 5.9).

Пункт 5.9 реализует механизм, при котором валовые расходы, которые налогоплательщик отражает в налоговом учете в связи с приобретением запасов по первому событию, реально влияли на уменьшение налогооблагаемой прибыли только в периоде реализации приобретенных запасов (непосредственно или в составе результатов хозяйственной деятельности). Достигается это следующим образом. За каждый налоговый период налогоплательщик сравнивает балансовую стоимость отраженных в налоговом учете запасов на начало и конец периода. Если балансовая стоимость на конец периода превышает их стоимость на начало этого периода, то разница включается в валовой доход налогоплательщика и отражается в строке 01.2 декларации по налогу на прибыль. Если балансовая стоимость на конец периода меньше стоимости запасов на его начало, то разница включается в состав валовых расходов и отражается в строке 04.2 декларации.

На простом примере покажем, как действует данный механизм. Допустим, на начало года предприятие не имело запасов. В первом квартале были приобретены запасы на сумму 200 грн. (без НДС). В декларации за I квартал в строке 04.1 налогоплательщик отразит в составе валовых расходов затраты, связанные с приобретением запасов на величину 200 грн. Одновременно в валовой доход в строке 01.2 включается прирост балансовой стоимости запасов на величину превышения остатков на конец периода над остатками на начало периода, то есть 200 грн. (200 - 0). В результате объект налогообложения в строке 8 декларации будет равен нулю.

Как видим, приобретение запасов никак не повлияло на объект налогообложения по итогам I квартала. Во втором квартале предприятие реализовало часть запасов учетной стоимостью в 150 грн. за 170 грн. Новых запасов предприятие не приобретало. В декларации за полугодие отражаются:

- валовой доход в строке 01.1 на сумму 170 грн.;

- прирост балансовой стоимости запасов в строке 01.2 в сумме 50 грн., поскольку на конец полугодия остались нереализованными запасы учетной стоимостью 50 грн.;

- затраты, связанные с приобретением запасов, которые, как и в предыдущем периоде, отражаются в строке 04.1 в сумме 200 грн. (поскольку другие запасы не приобретались).

Итого объект налогообложения за полугодие составит 20 грн. (170 + 50 - 200), что равно превышению стоимости продажи над стоимостью приобретения реализованных во втором квартале запасов. Если в третьем квартале предприятие реализует оставшиеся запасы учетной стоимостью 50 грн. за 65 грн., то в декларации за 3 квартала отражаются:

- валовой доход в сумме 235 грн. (170 + 65);

- валовые расходы - 200 грн.

В строках перерасчета балансовой стоимости запасов 01.2 и 04.2 ставится прочерк, так как балансовая стоимость запасов на начало года и на конец трех кварталов равна нулю. Объект налогообложения за 3 квартала (разница между стоимостью продажи и стоимостью приобретения запасов) составит 35 грн. (235 - 200).

Пунктом 5.9 установлено, что стоимость запасов, оплаченных, но не полученных (не оприходованных) налогоплательщиком-покупателем, в прирост запасов не включается. Стоимость запасов, оплаченных, но не отгруженных (не снятых с учета) налогоплательщиком-продавцом, не включается в убыль запасов. Из этого следует, что в перерасчете участвуют только запасы, фактически находящиеся на учете налогоплательщика.

В то же время датой увеличения валовых расходов в соответствии с п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли может быть либо дата списания денежных средств в оплату за товар, либо дата оприходования товара. Как следствие, у налогоплательщика может возникнуть ситуация, что в одном налоговом периоде им отражены валовые расходы в связи с приобретением товара, а в следующем налоговом периоде по дате оприходования товаров и перерасчета балансовой стоимости по пункту 5.9 на ту же сумму будут увеличены валовые доходы.

Уценка (дооценка) запасов по правилам бухгалтерского учета балансовую стоимость запасов для целей налогового учета не изменяет и в валовых доходах и расходах не отражается.

В соответствии с изменениями, внесенными в Закон о прибыли Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV, с 1 января 2005 года для учета выбытия запасов в налоговом учете разрешено применять пять методов, определенных соответствующим П(С)БУ:

- идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов;

- средневзвешенной стоимости однородных запасов;

- стоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

- нормативных затрат;

- цены продажи запасов (исключительно для запасов, реализуемых через розничную торговлю).

Эти методы установлены П(С)БУ-9. Отметим, что согласно изменениям, внесенным в указанный стандарт приказом Минфина от 22.11.2004 г. № 731, исключен метод ЛИФО. То есть допустимые методы учета выбытия запасов в налоговом и бухгалтерском учете одинаковы.

Необходимо обратить внимание на следующие особенности. В соответствии с пунктом 5.9 и п. 16 П(С)БУ-9 для всех единиц налогового и бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов. Также пунктом 5.9 установлен запрет на изменение метода оценки стоимости выбытия запасов в течение налогового года. П(С)БУ-9 не содержит такого категорического ограничения, но безосновательное изменение метода оценки выбытия запаса противоречит принципу последовательности, определенному ст. 4 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

Кроме этого, нормы пункта 5.9 устанавливают, что метод цены продажи применяется исключительно для запасов, реализуемых через розничную торговлю. Пунктом 22 П(С)БУ-9 метод цены продажи рекомендован для предприятий, имеющих значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.

Поскольку при определении методов выбытия запасов пункт 5.9 прямо ссылается на нормы П(С)БУ, можно сделать вывод о том, что перечень и первоначальную стоимость запасов в налоговом учете следует определять, опираясь на требования П(С)БУ-9, а значит включать в балансовую стоимость запасов только те расходы на улучшение (преобразование, хранение), которые согласно данному стандарту включаются в их первоначальную стоимость.

Остатки незавершенного производства и готовой продукции могут пересчитываться только в части стоимости запасов, которые входят в их состав, а именно: использованного сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов. Расходы, связанные с преобразованием или хранением запасов, в том числе расходы на оплату труда, социальные отчисления, амортизация и т. п. в налоговом учете прироста (убыли) балансовой стоимости незавершенного производства и готовой продукции не учитываются. С такой позицией в конце концов согласилась и ГНАУ (см. письмо от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116).

Отметим, что налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, используемых для производства электроэнергии, осуществляется по результатам отчетного (налогового) года. Перечень таких запасов утвержден постановлением КМУ от 16.06.2005 г. № 472 "Об утверждении перечня запасов, используемых в целях производства электроэнергии, налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости которых осуществляется по результатам отчетного (налогового) года".

Таким образом, возможен следующий порядок совмещения налоговых и бухгалтерских регистров учета запасов.

Особенности заполнения приложения К1/1, а также принципы сопоставления данных этого приложения с соответствующими строками декларации приведены также в п. 2 Порядка проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761.

Порядок расчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов нагляднее рассматривать на следующих примерах.

Учет запасов на складах (местах хранения)

Рассмотрим пример, условия которого представим в виде оборотно-сальдовой ведомости по одному из видов запасов за отчетный период и порядок расчета показателей для приложения К1/1. Предприятие использует для учета запасов в налоговом и бухгалтерском учете метод ФИФО.

Оборотно-сальдовая ведомость по регистрам субсчета 201 имеет вид:

Расчет выбытия по методу ФИФО подразумевает наличие более подробных данных. В первую очередь это сведения о количестве и стоимости каждой партии запасов в хронологической последовательности.

Рассмотрим оборотно-сальдовую ведомость по регистрам субсчета 201 с детализацией поступления каждой партии запасов и отражением выбытия по методу ФИФО. Первой поступившей партией являются остатки на 1 января.

Так как балансовая стоимость запасов на начало отчетного периода состоит из партий, поступивших в предыдущих отчетных периодах, то именно эти партии и должны быть списаны по методу ФИФО в первую очередь. В соответствии с данным примером балансовая стоимость запасов на начало периода состоит из одной партии по каждому наименованию товара, которая в течение отчетного периода списывается первоначально и полностью.

Стоимость поступивших запасов в бухгалтерском и налоговом учете совпадает (за исключением бесплатно полученных или использованных не в хозяйственной деятельности). В рассматриваемом примере таких исключений нет. Расчет балансовой стоимости выбывших запасов ведется последовательно. Так, за отчетный период выбыло 35 т муки и 6 т сахара, которые списываются последовательно в порядке поступления, начиная с остатков на 1 января.

Предположим, что 2 т из выбывших 35 т муки использованы не в хозяйственной деятельности (списаны как брак в связи с некачественным хранением). Мука была списана из последней партии (партия № 3) в конце периода по стоимости этой партии, которая составляет 4 000 грн. (2 т х 2,00 грн.). Эта стоимость вносится в графу 4 таблицы 1 приложения К1/1. Остальные запасы (мука и сахар) балансовой стоимостью 75 200 грн. (79 200 - 4 000) были использованы в производстве.

Балансовую стоимость запасов на конец отчетного (налогового) периода можно рассчитать по формуле:

Б_к - балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода;

Б_н - балансовая стоимость запасов на начало отчетного года;

Б_п - расходы за отчетный период на приобретение запасов;

Б_в - балансовая стоимость выбывших в течение отчетного периода запасов.

Для рассматриваемого примера Б_к равна 88 800 грн. (21 200 + 146 800 - 79 200).

Стоимость запасов, использованных не в хозяйственной деятельности (4 000 грн.), вносится в графу 4 таблицы 1 приложения К1/1. Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов для строки А1 будет следующий:

Учет запасов в незавершенном производстве

Первый вопрос, который приходится решать при налоговом расчете прироста (убыли) запасов в незавершенном производстве, это возможность учета только материальной составляющей либо обязательность учета всей балансовой стоимости согласно остаткам (сальдо) на бухгалтерском счете 23 "Производство".

Анализируя пункт 5.9 можно сделать вывод, что в остатках незавершенного производства и готовой продукции рассчитывать долю материальной составляющей не требуется.

Госкомпредпринимательства в своих разъяснениях (письмо от 04.06.2004 г. № 3770) настаивает на том, что пункт 5.9 устанавливает требование, что нужно учитывать только материальную составляющую незавершенного производства или производства готовой продукции. ГНАУ в своем письме от 06.10.2004 г. № 19292/7/15-1117 (см. также письмо от 06.10.2004 г. № 8878/6/15-1116) пришла к аналогичному выводу, согласившись с тем, что Закон о прибыли не обязывает вести налоговый учет запасов с учетом расходов, понесенных налогоплательщиком в целях, не связанных с приобретением таких запасов (расходов на оплату труда, отчислений на социальные меры и амортизации).

Второй особенностью расчета прироста (убыли) запасов в незавершенном производстве является невозможность применения какого-либо метода выбытия запасов со счета 23, так как на нем не приходуются запасы, а накапливаются (формируются) расходы производства. Запасы передаются в производство разных наименований, по разным ценам и размерности и учитываются на счете только в стоимостном выражении, как и другие расходы, которые относятся на себестоимость производимой продукции (выполняемых работ). Для перерасчета используются значения сальдо по счету 23, причем за вычетом расходов, не связанных с приобретением таких запасов, и с учетом только той части стоимости использованных в производстве запасов, расходы на приобретение которых учитываются в валовых расходах и в перерасчете по пункту 5.9.

Рассмотрим общий порядок расчета балансовой стоимости запасов в остатках незавершенного производства.

Предположим, что показатели в бухгалтерском учете следующие:

В балансовую стоимость расходов на производство входит стоимость материалов, переданных в производство, и расходов, отнесенных за отчетный период на себестоимость производимой продукции. Для налогового расчета прироста (убыли) в соответствии с пунктом 5.9 можно использовать данные счета 23. Этот метод самый простой.

Для предприятий, у которых остатки незавершенного производства накапливаются в течение нескольких налоговых периодов, такой подход невыгоден. Поэтому они могут воспользоваться приведенными выше разъяснениями ГНАУ и Госкомпредпринимательства и учитывать в перерасчете только материальную составляющую. Для этого данные счета 23 следует преобразовать, выделяя из них ту часть, которая подлежит перерасчету в налоговом учете. Это касается и той доли расходов, которая была списана в дебет счета 23 со счета 91 по распределению. В кредитовый оборот для налогового учета следует включить материальную составляющую стоимости той готовой продукции, которая оприходована на склад или использована в хозяйственной деятельности самого предприятия.

Детализируем наш пример, условно выделив часть расходов, подлежащих перерасчету по пункту 5.9.

Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости незавершенного производства для строки А2 таблицы 1 приложения К1/1 будет следующий:

Учет запасов в готовой продукции

При учете балансовой стоимости готовой продукции установленные методы выбытия запасов в налоговом учете можно применять с определенными оговорками.

Расходы, списанные со счета 23 в дебет счета 26, обретают свой количественный учет. Поступление готовой продукции на склад может оформляться накладными внутреннего перемещения с указанием только количества поступившего товара. Себестоимость оприходованной на склад продукции формируется в бухгалтерском учете. Она может формироваться по каждой поступившей в течение отчетного периода (обычно это месяц) партии либо по всей продукции, оприходованной за месяц. Из этого следует, что поступление готовой продукции на склад по партиям осуществляется в порядке формирования себестоимости конкретной партии в бухгалтерском учете. Материальная составляющая изготовленной продукции соответственно равна материальной составляющей расходов, списанных со счета 23 в дебет счета 26 по каждой партии. При выбытии готовой продукции в налоговом учете необходимо учитывать выбытие в соответствии с тем методом, который установлен предприятием для данного вида запасов (готовой продукции) на отчетный налоговый год.

Рассмотрим условный пример такого расчета. В таблице приведена стоимость только материальной составляющей каждой конкретной партии готовой продукции.

Первой партией поступившего на склад товара считается остаток на первое число периода. В порядке изготовления и формирования себестоимости готовой продукции приходуются отдельные партии. Выбытие отражается по методу ФИФО. Из реализованных 22 000 единиц списываем последовательно стоимость 5 000 единиц 1-й партии; 5 000 - 2-й партии; 7 000 - 3-й партии и оставшиеся 5 000 из четвертой партии. Нереализованный остаток - 3 000 единиц - учитываются по стоимости последней партии.

Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости готовой продукции для строки А3 таблицы 1 Приложения К1/1 будет следующий:

Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов на складах

Особенность перерасчета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) состоит в том, что при выдаче в эксплуатацию в соответствии с п. 23 П(С)БУ-9 они списываются с балансового учета, но учитываются в оперативном. Для налогового учета списание балансовой стоимости МБП учитывается как их выбытие в связи с использованием в хозяйственной деятельности. Впоследствии эти запасы могут быть возвращены на склад по той же или меньшей стоимости, при этом возвращенные на склад МБП в перерасчете балансовой стоимости по пункту 5.9 не участвуют, так как при их возврате предприятие не несло расходов. В связи с этим целесообразно возвращенные на склад МБП учитывать на отдельном субсчете счета 22.

Учет товаров на оптовых складах (местах хранения)

Особенность перерасчета балансовой стоимости товаров связана с необходимостью предварительного распределения транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР), если они учитываются на отдельном субсчете.

Учет ТЗР для перерасчета балансовой стоимости запасов по пункту 5.9 рассмотрим на условном примере. Выбытие товара в налоговом и бухгалтерском учете отражается по методу ФИФО.

ТЗР по выбывшим товарам в соответствии с п. 9 П(С)БУ-9 определяются как произведение среднего процента ТЗР на стоимость выбывших товаров по формуле:

ТЗР_в - сумма выбывших в течение отчетного периода ТЗР;

ТЗР_н - остаток ТЗР на начало отчетного года;

ТЗР_п - расходы на ТЗР за отчетный период;

СД_н - стоимость товара на начало отчетного года;

ОД - стоимость оприходованного за отчетный период товара;

ОК - стоимость выбывшего за отчетный период товара.

Для нашего примера ТЗР по выбывшим товарам равна 368,84 ((72+512) / (2 400+12 800) х 9 600). ТЗР по оставшимся товарам равна 215,16 ((72+512) / (2 400+12 800) х 5 600) либо (72 + 512 - 368,84).

Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров на оптовых складах для строки А5 таблицы 1 приложения К1/1 будет следующий:

Учет товаров в розничной торговле

Товары в розничной торговле в связи со значительной номенклатурой целесообразно учитывать по ценам продажи. Особенность перерасчета балансовой стоимости товаров, учитываемых по ценам продажи, состоит в том, что если ТЗР распределяются и добавляются к балансовой стоимости запасов, то торговую наценку следует распределять и вычитать из балансовой стоимости товара, так как торговая наценка не является расходами, связанными с приобретением товара.

Рассмотрим пример. Для расчета стоимости остатка товара на начало периода и стоимости поступившего товара можно использовать данные бухгалтерского учета. Стоимость товара учитывается по продажным ценам на субсчете 282, торговая наценка - на субсчете 285. Средний процент торговой наценки равен 30 %.

Торговая наценка в стоимости товара определяется по формуле:

ТН - торговая наценка;

СТ - стоимость товара;

ТН_ср - средний процент торговой наценки.

Торговая наценка для выбывшего товара равна 3 040 (13 173,33 : (0,3 + 1) х 0,3).

Торговая наценка для оставшегося товара равна 1 520 (6 586,67 : (0,3 + 1) х 0,3).

Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров в розничной торговле для строки А6 таблицы 1 приложения К1/1 будет следующий:

Учет малоценных необоротных активов

Изменениями, внесенными Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV в Закон о прибыли, в налоговом учете создан новый класс материальных активов - это материальные ценности, срок службы которых более 365 дней, а стоимость менее 1 000 грн.

В соответствии с нормами п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли такие материальные ценности не относятся к основным фондам. Расходы на их приобретение включаются в состав валовых расходов в общем порядке и учитываются для целей применения пункта 5.9, который устанавливает порядок перерасчета балансовой стоимости материальных ценностей, объединенных общим термином "запасы". Таким образом, внесенными изменениями создан "гибридный" объект учета, который в бухгалтерском учете считается необоротным активом и подлежит амортизации, а в налоговом учете считается запасом, балансовая стоимость которого подлежит перерасчету по правилам, установленным пунктом 5.9.

Для приведения к максимальному соответствию указанных расхождений в бухгалтерском и налоговом учете можно в соответствии с п. 5 П(С)БУ-7 установить стоимостный критерий отнесения материальных ценностей к малоценным необоротным материальным активам (далее - МНМА) в размере 1 000 грн. и согласно п. 27 П(С)БУ-7 начислить амортизацию в размере 100 % стоимости в первом месяце использования объекта.

Однако основания для внесения изменений в учетную политику предприятия установлены п. 9 П(С)БУ-1. Такие изменения производятся только в случае, если изменились уставные требования, нормы П(С)БУ или предприятие считает, что такое изменение обеспечит достоверное отражение операций в финансовой отчетности. Для соблюдения принципа последовательности, установленного ст. 4 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", изменение учетной политики допустимо проводить с начала отчетного периода. Если предприятие решит, что такое изменение необходимо осуществить в течение отчетного периода (календарного года), ему придется отразить изменения в учетной политике в финансовой отчетности за год в соответствии с нормами П(С)БУ-6.

Следующий вопрос связан с налоговыми правилами учета прироста (убыли) балансовой стоимости таких объектов. Нормами пункта 5.9 регламентирован пересчет балансовой стоимости запасов. Термин "балансовая стоимость" ни П(С)БУ, ни Законом о прибыли не определен. В общеупотребительном смысле для целей бухгалтерского учета балансовая стоимость - это стоимость актива, отраженная в балансе. Для основных средств и необоротных активов в итог баланса в соответствии с п. 16 П(С)БУ-2 включается остаточная стоимость, которая определяется как разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основных средств и суммой их износа на дату баланса.

Таким образом, для перерасчета балансовой стоимости таких "гибридных" объектов в налоговом учете правомерно использовать данные об их остаточной балансовой стоимости на дату начала и конца отчетного налогового периода.

Что касается НДС, то в соответствии с п.п. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли в случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного НДС в случае, если плательщик налога на прибыль зарегистрирован плательщиком НДС.

Из этого можно сделать вывод, что при приобретении указанных объектов плательщиком НДС сумма входного НДС не учитывается, то есть с критерием 1 000 грн. сравнивается стоимость объекта без учета НДС. Если же такие объекты приобретает неплательщик НДС, то для сравнения берутся все расходы, связанные с таким приобретением.

Рассмотрим порядок учета таких объектов на условном примере.

Пример. В феврале предприятием приобретена электродрель стоимостью 1 080 грн. (в т. ч. НДС - 180 грн.) и установленным сроком службы - 2 года. Приказом об учетной политике на предприятии установлено, что к МНМА относятся материальные ценности сроком службы более года и стоимостью менее 1 000 грн. Предприятие является плательщиком НДС. Амортизация МНМА начисляется в размере 100 % их стоимости в первом месяце эксплуатации.

Для применения норм п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли с критерием в 1 000 грн. сравнивается стоимость, которая подлежит отражению в составе валовых расходов или амортизации, то есть стоимость объекта без НДС. Стоимость приобретенного инструмента без НДС равна 900 грн., что меньше 1 000 грн., и в связи с этим к основным фондам в налоговом учете он не относится.

В бухгалтерском учете электродрель отражается на субсчете 112 "Малоценные необоротные материальные активы".

Балансовая стоимость МНМА (остаточная стоимость по бухгалтерскому учету) участвует в налоговом перерасчете согласно пункту 5.9. В примере балансовая стоимость МНМА на начало периода равна нулю, а на конец периода (последний день первого квартала) также нулю, так как амортизация начислена на полную стоимость приобретенной электродрели.

В строке 7 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия ставятся прочерки.