НЮАНСИ ЗАПОВНЕННЯ РІЧНОЇ ДЕКЛАРАЦІЇ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

"Бухгалтерський тиждень"

№ 4, від 25 січня 2010 р.

Микола Шпакович

економіст-аналітик Видавничого будинку "Фактор"

Документи теми

Закон про податок на прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про податок з доходів — Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 р. № 889-IV.

Закон № 1957— Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 01.07.2004 p. № 1957-IV.

Закон № 1788 — Закон України "Про пенсійне забезпечення" від 05.11.91 р. № 1788-ХІІ.

Порядок № 143 — Порядок заповнення декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143.

Порядок № 761 — Примірний порядок проведення камеральної перевірки та здійснення контролю за справлянням податку на прибуток, затверджений наказом ДПАУ від 05.12.2008 р. № 761.

Особливістю річної декларації з податку на прибуток є те, що при її складанні слід ураховувати певні обмеження щодо формування валових витрат. А дані про оподатковуваний прибуток впливатимуть на деякі валововитратні показники наступного року. У цій статті розглянемо порядок відображення "лімітованих" витрат, заповнення річних додатків та результативних рядків.

ЛІМІТОВАНІ ВИТРАТИ

Чинне законодавство містить низку положень, що обмежують суму витрат, яку платник має право включити до складу валових витрат. Такі обмеження умовно можна поділити на три групи:

1) витрати, що частково включаються до складу валових витрат;

2) витрати, щодо яких установлено завчасно відомий ліміт. Як правило, такий ліміт установлюється на річну суму і розраховується виходячи з показників декларації за минулий рік. Протягом року платник має контролювати цей вид витрат, щоб не перевищити за підсумками року встановлений ліміт;

3) витрати, щодо яких ліміт розраховується за результатами звітного періоду.

Розглянемо особливості відображення таких витрат у декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143 (далі — декларація).

Витрати, що частково включаються до декларації

Такі витрати не обмежуються в загальній сумі, але включаються до складу валових витрат частково. До них належать:

— витрати на придбання ПММ для легкових автомобілів, а також витрати на оперативну оренду легкових автомобілів (до валових витрат уключається тільки 50 % таких витрат — п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток);

— витрати на придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів, які мають офшорний статус, або через таких нерезидентів. У цьому випадку можна включити до валових витрат лише 85 % вартості зазначеного придбання (п. 18.3 Закону про податок на прибуток). Дозволена частина таких витрат відображається в рядку 04.11 декларації, показники якої розшифровуються в додатку Р3 (докладніше про його заповнення див. с. 45);

—витрати на утримання, експлуатацію об'єктів соціальної інфраструктури (крім капітальних витрат, що підлягають амортизації), які перебували на балансі платника податку на 01.07.97 р. При цьому до складу валових витрат включається 50 % таких витрат до моменту передачі таких об'єктів на баланс відповідного бюджету або приватизації відповідно до закону (п.п. 5.4.9 Закону про податок на прибуток, п. 5 р. ІІ Закону № 1957);

— витрати на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності пунктів медичного огляду працівників, наявність яких обумовлена законодавством або колективним договором. До складу валових витрат включається 50 % суми таких витрат (п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток, п. 5 р. II Закону № 1957).

Витрати, обмежені показниками минулих періодів

Ремонтні витрати (рядок 04.10, додатки К1/1 і К1/2). Витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі орендованих, уключаються до складу валових витрат у межах 10 % ліміту від вартості сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду (початком усіх звітних періодів з податку на прибуток є початок року). Розрахунок ремонтного ліміту провадиться в табл. 3 додатка К1/1 до декларації. Суми, що перевищують такий ліміт, розподіляються пропорційно фактично понесеним витратам на ремонт і відносяться на збільшення балансової вартості відповідних груп основних фондів чи окремого об'єкта основних фондів групи 1*.

* Див. "Ремонт і поліпшення основних фондів" // "БТ", 2008, № 16, с. 39.

Рекламні витрати (рядок 04.13). Витрати на організацію прийомів та презентацій, свят, придбання і розповсюдження подарунків, уключаючи безоплатну роздачу зразків товарів чи безкоштовне надання послуг (виконання робіт) з рекламною метою, дозволяється включати до складу валових витрат лише в сумі, що не перевищує 2 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного (податкового) року (абзац другий п.п. 5.4.4).

Показник оподатковуваного прибутку попереднього року, від якого розраховується ліміт для рекламних витрат, зазначено в ряд. 11 декларації за попередній рік. Якщо в попередньому році не було оподатковуваного прибутку (у ряд. 11 стоїть прокреслення або від'ємне число — збиток), то у звітному році підприємство не має права включити до складу валових витрат перелічені вище витрати на рекламу. Така ж ситуація буде в тому випадку, якщо з будь-яких причин підприємство не подавало річну декларацію (воно новозареєстроване, перебувало на спрощеній системі чи було платником фіксованого сільгоспподатку)*.

* Докладніше у статті "Рекламні заходи в обліку рекламодавця" // "БТ", 2009, № 46, с. 33.

Якщо сума таких рекламних витрат перевищує 2 % ліміт, то сума перевищення до складу валових витрат не включається. 

Приклад 1. У декларації за 2008 рік у ряд. 11 було зазначено суму оподатковуваного прибутку 50000 грн., отже, ліміт для рекламного надання подарунків становитиме 1000 грн. (50000 грн. х 2 %). Якщо у 2009 році під час рекламних заходів витрачено 3500 грн. на розповсюдження подарунків, то до складу валових витрат можна буде включити такі витрати лише в межах зазначеного ліміту — 1000 грн.

Благодійність (рядок 04.8, додаток Р2, докладніше про його заповнення див. с. 44). Для витрат на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг) до державного чи місцевих бюджетів, а також неприбутковим організаціям п.п. 5.2.2 Закону про податок на прибуток установлено обмеження від 2 до 5 % оподатковуваного прибутку попереднього року*. Як і у випадку з рекламними витратами, цей показник беруть із ряд. 11 декларації за минулий рік.

* Докладніше про облік таких витрат див. статтю "Благодійність: податковий та бухгалтерський облік" // "БТ", 2009, № 37, с. 14.

Підприємства всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали від Чорнобильської катастрофи, на яких працюють за основним місцем роботи не менше 75 % таких осіб, можуть уключити до валових витрат суми коштів, перерахованих таким об'єднанням для проведення їх благодійної діяльності, але не більше 10 % оподатковуваного прибутку попереднього періоду (п.п. 5.2.3 Закону про податок на прибуток).

Суми коштів, перераховані установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям-заповідникам для цільового використання з метою охорони культурної спадщини, включаються до складу валових витрат у межах від 2 до 10 % оподатковуваного прибутку попереднього періоду (п.п. 5.2.13 Закону про податок на прибуток).

Суми грошових коштів або вартість майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об'єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, уключаються до складу валових витрат, але не більше 0,2 % фонду оплати праці платника податків у розрахунку за звітний рік (п.п. 5.2.17 Закону про податок на прибуток). Показник, від якого розраховується такий ліміт (фонд оплати праці), не може перевищувати суму, зазначену в ряд. 04.3, оскільки до цього рядка можуть потрапити деякі витрати, що не входять до фонду оплати праці, наприклад, суми вихідної допомоги та оплата перших 5 днів лікарняних.

Суми коштів або вартості майна, добровільно перерахованих з метою виробництва національних фільмів та аудіовізуальних творів, уключаються до складу валових витрат у межах 10 % оподатковуваного прибутку попереднього періоду (п.п. 5.2.18 Закону про податок на прибуток). Такі "благодійні" витрати, на відміну від перелічених вище, не відображаються в додатку Р2 і відповідно не показуються в ряд. 04.8 декларації. На наш погляд, їх потрібно включати до рядка 04.13 декларації.

Зверніть увагу, що пп. 5.2.2 і 5.4.4 Закону про податок на прибуток прив'язують лімітовані витрати до оподатковуваного прибутку попереднього року, а пп. 5.2.3, 5.2.13 і 5.2.18 Закону про податок на прибуток — до оподатковуваного прибутку попереднього періоду.

У консультації працівників податкового відомства (див. журнал "Вісник податкової служби України", 2008, № 6) висловлювалася думка, що під терміном "попередній звітний період" стосовно п.п. 5.2.13 Закону про податок на прибуток слід розуміти календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Однак в Узагальнюючому податковому роз'ясненні, затвердженому наказом ДПАУ від 27.08.2008 р. № 552 // "БТ", 2008, № 36, с. 5, як і в додатку Р2, як попередній податковий період розглядається тільки попередній рік.

Витрати, на розмір яких впливають показники звітного періоду

Страхування працівника (рядок 04.5). Витрати платника податків на добровільні внески, що перераховуються згідно з договором довгострокового страхування життя чи будь-якого іншого виду недержавного пенсійного забезпечення його найманого працівника, включаються до складу валових витрат у межах 15 % від заробітної плати, нарахованої найманому працівнику протягом звітного періоду (п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток). При цьому сума таких щомісячних платежів для валововитратних цілей не може перевищувати розмірів, визначених у п.п. 6.5.1 Закону про податок з доходів. Нагадаємо, що в цьому підпункті встановлено граничний розмір доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги. У 2009 році він становив 940 грн.*

* Докладніше див. у етапі "Недержавне пенсійне забезпечення — потурбуємося про забезпечену старість працівників" // "БТ", 2008, № 11,с. 13.

Витрати на підготовку кадрів (рядок 04.13). Витрати на професійну підготовку, перепідготовку чи підвищення кваліфікації працівників (потенційних працівників) за профілем підприємства в українських навчальних закладах дозволяється відносити до валових витрат у межах 3 % фонду оплати праці звітного періоду (абзац третій п.п. 5.4.2)*.

* Докладніше див. "Навчання за рахунок підприємства" // "БТ", 2009, № 41, с. 39.

Приклад 2. Підприємство у серпні 2009 року перерахувало 10000 грн. за навчання студента, з яким укладено договір про працевлаштування на строк, що перевищує 3 роки. Фонд оплати праці підприємства за три квартали 2009 року склав 300000 грн. Отже, у декларації за три квартали до валових витрат можна включити витрати на навчання в сумі 9000 грн. (300000 грн. х 3 %).

Якщо річний фонд оплати праці за 2009 рік склав 400000 грн., а інших витрат на навчання протягом року підприємство не здійснювало, то до декларації за 2009 рік підприємство зможе включити всю суму витрат на навчання (10000 грн.), оскільки річний ліміт таких витрат становить 12000 грн. (400000 грн. х 3 %).

Добровільне страхування (рядок 04.12, додаток К1/1). Для витрат на добровільне страхування (крім витрат на медичне, пенсійне страхування, а також за обов'язковими видами страхування) установлено ліміт у розмірі 5 % валових витрат звітного періоду наростаючим підсумком з початку року, а для сільгосппідприємств — за звітний податковий рік (п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток). Відображаються такі витрати в ряд. 04.12 декларації, що заповнюється на підставі таблиці 5 додатка К1/1. У рядку 04.12.1 зазначеної таблиці відображаються витрати на обов'язкові види страхування (без обмежень), а в рядку 04.12.2 — лімітовані витрати.

Показник рядка 04.12.2 (сума витрат за іншими видами страхування, що включається до складу валових витрат) розраховується за формулою:

ІНШ х 5: 95,

де ІНШ — сума скоригованих валових витрат, відображена в рядку 06 декларації за звітний період, без урахування витрат на добровільне страхування (тобто це сума рядків 04.1 —04.11 та рядка 04.13 декларації, а також рядка 04.12.1 таблиці 5 додатка К1/1). Докладніше див. у статті "Страхування майна: облік витрат на страхування" // "БТ", 2008, № 25, с. 20.

Гарантійний ремонт (рядок 04.13). Витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів дозволяється включати до складу валових витрат у межах 10 % сукупної вартості проданих товарів, щодо яких не минув термін гарантійного обслуговування (п.п. 5.4.3 Закону про податок на прибуток). Для розрахунку сукупної вартості товарів, щодо яких не минув термін гарантійного обслуговування на кінець звітного періоду (квартал, півріччя, три квартали чи рік), рекомендуємо скористатися такою методикою. До вартості товарів, що перебувають на гарантії на початок такого періоду (на початок звітного року), додається вартість товарів, проданих протягом звітного періоду, щодо яких надано гарантію, та вираховується вартість товарів, які знято з гарантійного обслуговування протягом такого звітного періоду.

Докладніше про облік витрат на гарантійний ремонт і порядок визначення відповідного валово-витратного ліміту див. статтю "Гарантійні ремонти" // "БТ", 2008, № 20, с. 34.

Лімітовані витрати і перерахунок за п. 5.9

Якщо на кінець звітного періоду в підприємства значаться запаси, витрати на придбання яких лімітовано з розглянутих вище підстав, то в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (у таблиці 1 "Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів" додатка К1/1 до декларації) щодо таких запасів необхідно враховувати лише частину вартості таких запасів, уключену до валових витрат.

Приклад 3. Якщо на кінець року у складі запасів (за даними бухгалтерського обліку) значиться залишок моторного мастила, придбаного для технічного обслуговування легкових автомобілів на суму 1000 грн., то в перерахунку братиме участь сума 500 грн. (1000 грн. х 50%) — та частина його вартості, що потрапила до валових витрат. Зверніть увагу, що при використанні моторного мастила на суму 400 грн. із залишків із перерахунку також потрібно виключити лише частину його вартості в сумі 200 грн. (400 грн. х 50 %).

РІЧНІ ДОДАТКИ

Додаток Р1

У додатку Р1 розшифровується сума валововитратних податків та зборів (обов'язкових платежів), зазначена в ряд. 04.6 річної декларації на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток.

При заповненні додатка Р1 варто звернути увагу на заповнення деяких рядків.

Так, ряд. 4.6.1 заповнюють лише платники акцизного збору, які сплачують його до бюджету. Суми акцизного збору, сплачені неплатниками акцизного збору у складі ціни придбаних підакцизних товарів, у цьому рядку не відображаються. Такі суми включаються до складу валових витрат у складі ціни придбаних товарів (ряд. 04.1).

У ряд. 4.6.2 не повинне відображатися мито, сплачене при імпорті товарів, адже воно потрапить до валових витрат у складі первісної вартості таких товарів (відображається в ряд. 04.1). А от експортне мито має бути відображено в цьому рядку.

До ряд. 4.6.15 і ряд. 4.6.18 включаються суми пенсійного збору, сплаченого при купівлі нерухомості та легкових автомобілів відповідно. Причому, на думку податківців (див. лист ДПАУ від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317), такі витрати мають бути безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю платника податків. Хоча стосовно включення до складу валових витрат сум пенсійного збору, сплаченого з інших підстав (придбання іноземної валюти чи ювелірних виробів), що відображаються в рядках 4.6.16 і 4.6.17, податківці таких застережень не висловлювали.

Рядок 4.6.22 заповнюють виключно ті юридичні особи, які надають послуги з установлення та розміщення реклами. Замовники ж суму такого податку відображають разом із вартістю послуг у складі ряд. 04.1 декларації. Це саме стосується інших місцевих податків, що справляються і сплачуються до бюджету податковими агентами*.

* Див. статтю "Рекламні заходи в обліку рекламодавця" // "БТ", 2009, № 46, с. 33.

Як рекомендує ДПАУ своїм працівникам у Порядку № 761, багато показників додатка Р1 можна порівняти з даними інших звітів. Алгоритми такого порівняння за всіма річними додатками Р1 — Р3 наведено п. 3 додатка 1 до Порядку № 761 II "БТ", 2008, № 51, с. 4.

Нагадаємо, що до складу валових витрат не включаються суми:

— податку на прибуток;

— ПДВ (крім випадку, коли підприємство не зареєстроване платником ПДВ; вхідного ПДВ щодо товарів, придбаних для здійснення звільнених і таких, що не є об'єктом обкладення ПДВ, операцій на підставі п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток; від'ємного значення спецПДВ на підставі п.п. 4.2.1 Закону про податок на прибуток);

— податку з доходів фізичних осіб;

— вартості торгових патентів;

— штрафів, неустойки та пені, нарахованих за рішенням сторін договору, державних органів, суду.

Зауважимо, що не всі податкові платежі, які можуть уключатися до валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток, перелічено в додатку Р1. Крім згаданих вище сум ПДВ, оминаючи цей додаток (оскільки немає спеціальних рядків для їх відображення), до валових витрат включаються:

— витрати на виплату і доставку пільгових пенсій, призначених відповідно до ст. 13 Закону № 1788. ДПАУ в листі від 28.04.2007 р. № 8820/7/15-0317 II "БТ", 2007, № 20, с. 10 погодилася з тим, що з метою оподаткування такі платежі прирівнюються до збору на обов'язкове державне пенсійне страхування і включаються до складу валових витрат згідно з п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток;

— суми внеску до Пенсійного фонду, нараховані на суму лікарняних.

Відображати такі суми, на нашу думку, слід у ряд. 04.13 декларації як інші витрати. Такої ж позиції дотримуються і податківці (див. коментар до листа ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214 // "БТ", 2008, № 34, с. 4).

Додаток Р2

Як уже згадувалося, у додатку Р2 розшифровується сума витрат на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг), що включаються до валових витрат і відображаються в ряд. 04.8 декларації. До таких витрат належать:

—суми коштів, перераховані до державного чи місцевих бюджетів (ряд. В1), неприбутковим організаціям (ряд. В2), що включаються до складу валових витрат у межах від 2 до 5 % оподатковуваного прибутку попереднього року (дозволена сума відображається в ряд. 1). Алгоритм розрахунку такої суми наводився, зокрема, у листі ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217*.

* Див. статтю "Роз'яснення з податку на прибуток: нарізка актуальних питань від ДПАУ" // "БТ", 2009, № 29, с. 40.

Приклад 4. Якщо в декларації за 2008 рік у ряд. 11 було зазначено суму оподатковуваного прибутку 10000 грн., то в ряд. 1 додатка Р2 до декларації за 2009 рік можна відобразити суму таких витрат від 200 грн. (10000 грн. х 2%) до 500 грн. (10000 грн. х 5 %). Якщо фактично перерахована сума становить 150 грн., то вона в ряд. 1 не відображається, а якщо сума таких витрат склала 800 грн., то слід відобразити суму 500 грн.;

— суми коштів, перерахованих підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, цим об'єднанням на їх благодійні цілі (ряд. 2) у межах 10 % оподатковуваного прибутку попереднього року;

— витрати на безкоштовне надання певним категоріям працівників вугільної промисловості вугілля на побутові потреби в межах установлених норм — у розмірах, передбачених колективним договором, але не більше 5,9 тонн на домогосподарство (лист ДПАУ від 15.09.2006 р. № 4903/А/15-1114, постанова КМУ від 14.04.2004 р. № 462) згідно з п.п. 5.2.11 Закону про податок на прибуток (ряд. 3). Такі витрати включаються до валових витрат підприємствами вугільної промисловості, причому без обмеження їх загальної суми;

— суми коштів, перерахованих організаціям роботодавців та їх об'єднанням, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, у межах 0,2 % фонду оплати праці платника податку за звітний рік (показник ряд. Б, який не може перевищувати ряд. 04.3 декларації). Дозволена сума таких витрат відображається в ряд. 4;

— суми коштів, перераховані установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям-заповідникам для використання з метою охорони культурної спадщини (ряд. Г), включаються до складу валових витрат у межах від 2 до 10 % оподатковуваного прибутку попереднього року. Дозволена сума таких витрат відображається в ряд. 5.

У ряд. А указується сума оподатковуваного прибутку попереднього року (показник ряд. 11 декларації за попередній рік), що застосовується для розрахунку показників ряд. 1, 2 і 5.

Загальна сума благодійних витрат підприємства, яку буде зазначено в ряд. 04.8 додатка Р2 і відповідно в ряд. 04.8 декларації, визначається як сума дозволених витрат щодо кожного з перелічених видів витрат.

Додаток Р3

Додаток Р3 складається лише тими платниками податку, які протягом звітного року придбавали товари (роботи, послуги) в нерезидентів, котрі мають офшорний статус, або здійснювали розрахунки через таких нерезидентів.

Перелік офшорних зон наведено в розпорядженні КМУ від 24.02.2003 р. № 77-р. У гр. 2 зазначаються реквізити договору з нерезидентом, який має офшорний статус, а також назва та місцезнаходження такого нерезидента. Для кожного такого договору відводиться окремий рядок.

У гр. 3 вказується загальна сума витрат на придбання товарів (робіт, послуг) в офшорного нерезидента. Слід зауважити, що авансові виплати нерезидентам у цій графі не відображаються. Адже згідно з вимогами п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні операцій з нерезидентами є дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного їх отримання від нерезидентів незалежно від наявності їх оплати. Сюди ж потрапляють суми процентів, сплачені нерезидентам, які мають офшорний статус (див. лист ДПАУ від 01.09.2006 р. № 16369/7/15-0517).

Суму витрат, яку дозволяється включити до валових витрат — показник ф. 4, отримують, помноживши дані гр. 3 на коефіцієнт 0,85.

Загальна сума показників гр. 4 за всіма договорами з офшорними нерезидентами дає показник ряд. 04.11, що переноситься до ряд. 04.11 декларації.

РЕЗУЛЬТАТИВНІ РЯДКИ

Рядок 11 "Прибуток, що підлягає оподаткуванню"

У ряд. 11, незважаючи на те що він називається "Прибуток, що підлягає оподаткуванню...", може стояти як додатне (прибуток), так і від'ємне значення (збиток). При цьому якщо в ряд. 11 зазначено суму зі знаком "-", то в ряд. 12 "Нарахована сума податку..." платник податків має поставити прокреслення (об'єкт оподаткування відсутній, а отже, ні про яке нарахування податку не може бути мови). Причому якщо в ряд. 12 декларації стоїть прокреслення, то відповідно прокреслення стоятимуть у ряд. 14 та 17.

Значення ряд. 11 є тим показником, на який слід орієнтуватися при визначенні розглянутих вище лімітованих витрат наступного року. Тому при виправленні помилок, що вплинули на показник цього рядка, потрібно переглянути і розміри лімітованих витрат, розрахованих на його підставі.

Рядок 14 "Податкове зобов'язання звітного періоду"

Найбільш значущим показником декларації, найімовірніше, є ряд. 14, адже в ньому відображається сума нарахованого податкового зобов'язання підприємства за звітний період. Його показник формується (за наведеною в рядку формулою) шляхом зменшення ряд. 12 на показник ряд. 13 "Зменшення нарахованої суми податку". Розрахунок суми, що відображається в ряд. 13, здійснюється в додатку К6 до декларації, про нюанси заповнення якого ви можете прочитати у статтях:

— "Торгові патенти: податковий та бухгалтерський облік" // "БТ", 2008, № 3, с. 38;

— "Дивіденди: підбиваємо підсумки 2008 року" // "БТ", 2009, № 8, с. 22;

— "Філії: податок на прибуток та ПДВ" // "БТ", 2008, № 12, с. 14.

Зверніть увагу: виноска "**" однозначно вказує, що показник ряд. 14 може бути лише додатним. Таким чином, у ряд. 14 декларацій відображається додатне значення різниці між рядками 12 та 13. Відповідно якщо значення ряд. 13 перевищує значення ряд. 12, то в ряд. 14 ставиться прокреслення.

Показник ряд. 14 за вирахуванням ряд. 15 проводиться податковим органом по особовому рахунку платника, тому до його заповнення потрібно поставитися максимально уважно.

Хоча декларація заповнюється наростаючим підсумком, зовсім не обов'язково показник ряд. 14 має збільшуватися в кожному наступному звітному періоді протягом року. Так, якщо в декларації за три квартали 2009 року підприємство задекларувало прибуток, а за підсумками 2009 року отримано збиток, то в річній декларації в ряд. 14 потрібно поставити прокреслення.

Також зауважимо, що саме на показник ряд. 14 декларації за відповідний період орієнтуються в разі виправлення помилки та з'ясування, чи було занижено суму податкового зобов'язання у звітному періоді, що виправлявся (якщо є заниження, то слід нарахувати і сплатити 5 % самоштраф*).

* Докладніше див. статтю "Помилки з податку на прибуток: нюанси штрафування при самостійному виправленні" // "БТ", 2009, № 21,с. 28.

Рядок 15 "Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року"

Як уже зазначалося, у ряд. 14 декларації наводиться загальна сума податкового зобов'язання за звітний період (наростаючим підсумком), що включає і суму зобов'язань попередніх періодів звітного року. За допомогою ряд. 15 із показника ряд. 14 вираховується сума податкового зобов'язання, нарахованого в попередніх періодах звітного року.

До ряд. 15 переноситься показник ряд. 14 попередньої декларації протягом звітного року. Для декларації за 2009 рік це показник ряд. 14 декларації за три квартали 2009 року (оскільки декларація за 11 місяців у 2009 році не подавалася). Зверніть увагу, що ряд. 15 "працює" тільки в межах звітного року, тому показник ряд. 14 не переноситься до ряд. 15 декларації за і квартал наступного звітного року (у ньому завжди ставиться прокреслення).

Рядок 15 може заповнюватися навіть у тому випадку, якщо в ряд. 14 поточної декларації стоїть прокреслення.

У ряд. 15 також відображаються результати виправлення помилок поточного року через Уточнюючий розрахунок (УР). У такому разі показник ряд. 15 дорівнює показнику ряд. 14 попередньої декларації плюс (мінус) ряд. 7 УР, поданих за попередні періоди цього року протягом останнього кварталу. Якщо через УР виправлялися помилки минулих років, то на ряд. 15 звітної декларації це ніяк не впливає.

Як уже зазначалося, податковий орган проводить по особовому рахунку платника різницю між даними ряд. 14 та 15, тому при заповненні ряд. 15 також потрібно бути вкрай уважним. Якщо платник помилково не відобразить у ньому правильну суму (узагалі не заповнить або поставить меншу суму), то цим він штучно завищить свої податкові зобов'язання у звітному періоді. І якщо до бюджету платник перерахує меншу суму податку (яка є правильною за його розрахунками), то різницю між задекларованим податковим зобов'язанням та сплаченою сумою, найімовірніше, буде розцінено як податковий борг, що спричинить нарахування штрафів та пені за прострочення сплати узгодженої суми зобов'язання.

Рядок 16 "Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати)"

Відповідно до Порядку № 143 при заповненні рядка 16 необхідно керуватися пп. 16.16 і 21.3 Закону про податок на прибуток. Виходячи зі змісту зазначених норм у ряд. 16 відображається сума, що складається з:

— надміру внесених до бюджету сум податку, нарахованих за звітний період наростаючим підсумком з початку року;

— суми податкових платежів, що надміру надійшла до бюджету внаслідок неправильного нарахування або порушення встановленого порядку сплати податку.

Звертаємо вашу увагу: сплата податку на прибуток авансом протягом звітного періоду (у рахунок зобов'язань такого періоду) не відображається в ряд. 16 декларації за такий період. Тільки якщо сума сплачених авансів на кінець звітного періоду перевищить суму податку, задекларовану за цей період (різницю ряд. 14 і ряд. 15), така різниця вважатиметься переплатою і її можна відобразити в ряд. 16 декларації за наступний звітний період. 

Приклад 5. Станом на 1 січня у підприємства не було переплати з податку на прибуток. Протягом І кварталу авансом перераховано податок у сумі 15000 грн. Значення ряд. 14 декларації за І квартал склало 10000 грн. Цю суму буде перенесено до ряд. 17 (у ряд. 15 та 16 стоять прокреслення). Якщо за підсумками півріччя у ряд. 14 відображено суму 22000 грн., то до ряд. 15 переноситься сума 10000 грн., а в ряд. 16 можна буде відобразити суму 5000 грн. (15000 -

- 10000), отже, у ряд. 17 буде зазначено суму 7000 грн. (22000 -

- 10000 - 5000).

Переплата податку на прибуток може виникнути і в результаті дії принципу наростаючого підсумку при визначенні суми податкового зобов'язання протягом звітного року. 

Приклад 6. Якщо за підсумками трьох кварталів 2009 року підприємство отримало прибуток у сумі 12000 грн. (відповідно задекларовано податкове зобов'язання в сумі 3000 грн.), а за підсумками 2009 року сума прибутку склала 10000 грн. (відповідно податкове зобов'язання — 2500 грн.), то виходить, що за підсумками року сплачувати до бюджету нічого не потрібно. При цьому в підприємства утворюється переплата податку в розмірі 500 грн. (3000 -- 2500), яку і буде відображено в ряд. 16 декларації за І квартал 2010 року.

Надміру перерахована до бюджету сума податку вважається з позиції Закону про податок на прибуток переплатою та підлягає:

— або поверненню платнику на його поточний рахунок протягом 10 днів з дня отримання від нього відповідної заяви. У цьому випадку сума переплати відображається в ряд. 18 декларації (ряд. 16 не заповнюється);

— або заліку в рахунок зменшення платежів з податку на прибуток майбутніх періодів. У такому разі сума переплати наводиться в ряд. 16 декларації (ряд. 18 не заповнюється).

Згідно з п. 1 додатка 1 до Порядку № 761 податкові органи при проведенні камеральної перевірки порівнюють суму, наведену в ряд. 16 декларації, із даними картки особового рахунка платника.

Рядок 17 "Сума податку до сплати"

Показник ряд. 17 декларації визначається за наведеною в ньому формулою (ряд. 14 -- ряд. 15 - ряд. 16) і може бути лише додатним. Якщо в результаті обчислення отримано від'ємного значення, то в ряд. 17 ставиться прокреслення. Дані цього рядка не проводяться по особовому рахунку платника і мають довідковий характер.

Як випливає з назви ряд. 17, у ньому наводиться сума, яку платник має перерахувати до бюджету за підсумками звітного періоду. Проте, як ми з'ясували в попередньому розділі, при розрахунку його показника не буде враховано суми авансів з податку на прибуток, перераховані протягом останнього кварталу. Отже, при перерахуванні податку до бюджету з показника ряд. 17 потрібно вирахувати суми таких авансів.

Сподіваємося, що на більшість запитань за сьогоднішньою темою ми відповіли. Крім того, рекомендуємо звернутися до публікації "Декларація з податку на прибуток за 2008 рік" // "БТ", 2009, № 5 с. 34, в якій ми розглядали порядок заповнення кожного рядка річної декларації.