УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Аверс-бухгалтерия № 9 (475) от 01.03.2010 г.

В соответствии со ст. 212 УК к должностным лицам субъектов предпринимательской деятельности и к гражданам Украины за умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) применяется уголовная ответственность. При этом ч. 1, 2 и 3 указанной статьи предусматривают уголовную ответственность за совершение данного преступления в значительных, крупных и особо крупных размерах. Порядок применения уголовной ответственности по ст. 212 УК подробно изложен в постановлении Пленума ВСУ от 28.05.2004 г. № 9, которым необходимо руководствоваться судам при рассмотрении уголовных дел.

При прочтении ст. 212 УК следует обратить внимание на то, что уголовная ответственность по этой статье наступает только в случае умышленного уклонения от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), которые входят в систему налогообложения и введены в действие в установленном законом порядке, то есть предусмотрены ст. 14 и 15 Закона Украины от 25.06.91 г. № 1251-XII "О системе налогообложения" (далее - Закон № 1251).

Следует отметить, что действующий порядок налогообложения по ряду налогов и сборов предусматривает достаточно сложный механизм их исчисления, что при определении степени вины того или иного должностного лица, ответственного за уплату налогов, делает труднодоказуемым наличие умысла в его действиях, приведших к непоступлению платежей в бюджеты или государственные целевые фонды.

Умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, обязательных платежей, которые не входят в систему налогообложения, не влечет за собой уголовную ответственность по ст. 212 УК. Следовательно, не могут быть привлечены к уголовной ответственности, в частности, плательщики единого налога, так как ст. 14 Закона № 1251 такой налог не предусмотрен.

Статья 212 УК не конкретизирует способы уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Однако Научно-практический комментарий к ст. 212 УК (под редакцией кандидатов юридических наук М. И. Мельника и М. И. Хавронюка) разъясняет, что к наиболее распространенным способам этого преступления относятся:

- непредставление документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов, иных обязательных платежей;

- сокрытие и занижение объекта налогообложения;

- уклонение зарегистрированных субъектов предпринимательской деятельности от взятия на учет в контролирующих органах;

- умышленное занижение налоговых ставок;

- умышленно неправильное исчисление сумм налогов, сборов, иных обязательных платежей или базы налогообложения;

- обманные манипуляции с налоговыми льготами;

- ненадлежащее выполнение или невыполнение обязанностей по начислению и удержанию обязательных платежей фискальными агентами государства.

В Научно-практическом комментарии к ст. 212 УК указывается, что сокрытие объекта налогообложения, который определяется в зависимости от вида обязательного платежа, характеризуется тем, что прибыль или иной объект налогообложения у налогоплательщика фактически существует. Однако такой объект не декларируется и не упоминается в документах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов, иных обязательных платежей и представляемых в налоговый или иной контролирующий орган, а потому никакие налоги налогоплательщиками на такие объекты не начисляются и не уплачиваются.

Занижение объекта налогообложения означает частичное уклонение от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей. Занижение прибыли как объекта налогообложения может допускаться за счет незаконного завышения валовых расходов, в том числе путем заключения псевдодоговоров с фиктивными предприятиями.

В ст. 212 УК предусмотрена ответственность не за сам факт неуплаты в установленный срок налогов, сборов (обязательных платежей), а за умышленное уклонение от их уплаты, когда лицо имеет намерение вообще не исполнять (полностью или частично) возложенные на него налоговые обязательства.

Если налогоплательщик в отчетных документах правильно отражает и исчисляет свои налоговые обязательства, своевременно представляет налоговые декларации, однако в связи с отсутствием достаточной суммы денежных средств на расчетном счете не может своевременно уплатить налоговое обязательство, то действия налогоплательщика не могут быть квалифицированы как умышленное уклонение от налогообложения, и такой налогоплательщик не может быть привлечен к уголовной ответственности по ст. 212 УК.

При определении суммы фактически не поступивших налогов, сборов, обязательных платежей необходимо исходить только из самой суммы недоимки, без учета пени и штрафных (финансовых) санкций.

Согласно разъяснениям, приведенным в Научно-практическом комментарии к ст. 212 УК, уголовная ответственность по этой статье исключается, если налогоплательщик действовал, выполняя:

- налоговое разъяснение соответствующего контролирующего органа, даже в том случае, если оно в будущем было изменено или отменено;

- неправильные рекомендации, разъяснения или консультации по вопросам налогообложения контролирующих органов разных уровней.

Об умышленном характере поведения нарушителя налогового законодательства могут свидетельствовать, например, следующие обстоятельства:

- составление и использование подделанных документов;

- ведение "двойного" (официального и неофициального) учета товарно-материальных ценностей;

- наличие в местах реализации документально неоформленной продукции;

- неоприходование наличной выручки, полученной за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги;

- занижение объема реализованных товаров;

- заключение фиктивных договоров;

- отсутствие документов, необходимых для составления налоговых деклараций и расчетов, уничтожение документов или отказ их предоставить;

- сокрытие от контролирующих органов информации о движении безналичных и наличных денежных средств;

- неотражение в документах объектов налогообложения;

- необоснованное завышение валовых расходов;

- неявка в течение установленного срока зарегистрированного субъекта предпринимательства в налоговый орган для взятия его на учет в качестве налогоплательщика.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение служебным лицом юридического лица - налогоплательщика своих служебных обязанностей в результате недобросовестного отношения к ним (ненадлежащее ведение налогового учета и отчетности, ошибки при исчислении сумм обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджеты или государственные целевые фонды, отсутствие или ненадлежащее осуществление контроля за деятельностью работников, ведущих налоговый учет и отчетность), если это привело к неуплате юридическим лицом налогов, сборов и обязательных платежей, а их сумма превышает 1 000 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, при наличии иных предусмотренных законом оснований, должно квалифицироваться по ст. 367 УК как служебная халатность, а не по ст. 212 УК.

С 1 января 2004 года вступил в силу Закон о налоге с доходов, п. 22.5 которого предусмотрено, что если нормы других законов содержат ссылку на необлагаемый минимум, то для целей их применения используется сумма в размере 17 грн., кроме норм административного и уголовного законодательства в части квалификации преступлений или правонарушений, для которых сумма необлагаемого минимума устанавливается на уровне налоговой социальной льготы.

В 2010 году размер социальной льготы составляет 434,5 грн.. Таким образом, под значительным размером недоимки (от 1 000 и больше не облагаемых налогом минимумов доходов граждан), после неуплаты которой наступает уголовная ответственность в 2010 году, следует понимать сумму налога, сбора (обязательного платежа), равную или превышающую 434 500 грн. Под крупным размером недоимки (от 3 000 до 5 000 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан) следует понимать сумму от 1 303 500 до 2 172 500 грн., а под особо крупным размером (от 5 000 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан), - свыше 2 172 500 грн.

Свое мнение по поводу квалификации правонарушения в уголовном и административном порядке высказали ВСУ в письме от 30.12.2003 г. № 5-13н387, а также ГНАУ в письме от 15.04.2004 г. № 6575/7/10-1117/1036 и органы социального страхования в письмах от 04.02.2004 г. № 01-129 и от 04.02.2004 г. № 01-120.

Кроме этого, следует обратить внимание на то, что согласно ч. 4 ст. 212 УК если лицо впервые совершило деяние, предусмотренное ч. 1 и 2 данной статьи, и до привлечения к уголовной ответственности уплатило все налоги, сборы, обязательные платежи, а также погасило сумму штрафных санкций и пени, то оно освобождается от уголовной ответственности.