ФИНАНСОВЫЕ (ШТРАФНЫЕ) САНКЦИИ В СФЕРЕ НАЛИЧНОГО ОБРАЩЕНИЯ

"Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов"

№ 7, от 15 февраля 2010 г.

Людмила Волинец

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

ХК Украины — Хозяйственный кодекс Украины.

КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях.

Закон № 2181 — Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами".

Закон о налоговой службе — Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине" в редакции от 24.12.1993 г. № 3813-ХII.

Закон о налоге с доходов физлиц — Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц".

Указ № 436 — Указ Президента Украины от 12.06.1995 г. № 436/95 "О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности" в редакции от 11.05.1999 г. № 491/99.

Методические рекомендации № 210 — Методические рекомендации относительно порядка проведения проверок по вопросам соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, полноты оприходования выручки от реализации товаров (услуг), утвержденные приказом ГНАУ от 23.04.2009 г. № 210.

Положение № 72 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 г. № 72 (утратило силу).

Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.

Порядок № 143/514 — Порядок взаимного информирования органов государственной контрольно-ревизионной службы Украины и органов государственной налоговой службы Украины о фактах финансовых нарушений и принятых мерах, утвержденный приказом Главного контрольно-ревизионного управления Украины и ГНАУ от 22.12.2001 г. № 143/514.

Постановление № 252 — Постановление НБУ от 29.04.2009 г. № 252 "Об утверждении Изменений к Положению о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине".

Постановление № 809 — Постановление КМУ от 06.06.2007 г. № 809 "О дополнении приложения к постановлению Кабинета Министров Украины от 19 апреля 1993 г. № 283" (утратило силу).

Постановление по делу № 51-23-1-114-00376219 — Постановление Верховного Суда Украины от 08.04.2002 г. "Относительно правомерности применения штрафных санкций по Указу Президента от 12.06.95 г. № 436/95 "О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности".

Определение по делу № 11/378-0 — Определение Высшего административного суда Украины от 03.07.2007 г. "О признании недействительным налогового уведомления-решения".

Решение № 7-рп/2001 — Решение Конституционного Суда Украины от 30.05.2001 г. № 7-рп/2001 "По делу по конституционному обращению открытого акционерного общества "Всеукраинский Акционерный Банк" относительно официального толкования положений пункта 22 части первой статьи 92 Конституции Украины, частей первой, третьей статьи 2, части первой статьи 38 Кодекса Украины об административных правонарушениях (дело об ответственности юридических лиц)".

Решение № 7-рп/2002 — Решение Конституционного Суда Украины от 27.03.2002 г. № 7-рп/2002 "По делу по конституционному представлению Высшего совета юстиции относительно официального толкования положений абзацев второго, третьего пункта 1 части первой статьи 150 Конституции Украины (дело относительно актов об избрании/назначении судей на должности и об освобождении их от должностей)".

Постановление № 2а-1835/09/2670 — Постановление Окружного административного суда г. Киева от 08.07.2009 г. № 2а-1835/09/2670 "Об отмене решения о применении финансовых санкций".

Письмо № 11-111/226-703 — Письмо Национального банка Украины от 26.01.2005 г. № 11-111/226-703 "О постановлении Правления от 15.12.2004 № 637".

Письмо № 11-113/2701-7507 — Письмо Национального банка Украины от 18.07.2006 г. № 11-113/2701-7507 "Относительно практического применения отдельных требований Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине".

Письмо № 870-0-2-09-22 — Письмо Минюста Украины от 02.12.2009 г. № 870-0-2-09-22 "Относительно применения штрафов за нарушение норм регулирования обращения наличности".

Письмо № 1776/100/13-08 — Письмо Высшего административного суда Украины от 24.10.2008 г. № 1776/100/13-08 "О некоторых вопросах практики решения споров по делам при участии органов государственной налоговой службы (по материалам дел, рассмотренных в кассационном порядке Высшим административным судом Украины)".

Письмо № 13363/6/23-8019 — Письмо ГНАУ от 30.12.2005 г. № 13363/6/23-8019 "О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности".

Контролирующие органы вместе с НБУ несколько последних лет вынашивали идею всерьез заняться контролем за движением налички и соблюдением кассовой дисциплины. Даже бланки приходных и расходных кассовых ордеров пытались перевести в разряд "строгих" в соответствии с Постановлением № 809, но эта затея оказалась слишком "дорогой" для хозяйствующих субъектов, поэтому от нее пришлось отказаться.

В последнее время проверки кассовых документов стали одним из самых действенных способов пополнения Государственного бюджета финансовыми (штрафными) санкциями.

Желание контролирующих органов уделить внимание кассовой дисциплине не случайно, так как субъекты предпринимательской деятельности очень расслабились после отмены типовых форм учета кассовых операций в июне 2008 года. Некоторые субъекты хозяйствования решили, что если не было официально утвержденных форм учета кассовых операций, то их можно было пустить на самотек. Тем более, что наличка — такой лакомый кусочек, который особенно привлекает внимание не очень честных на руку бизнесменов.

В этой связи "очень пригодились" для контролирующих органов новые формы бланков по ведению кассовых документов, утвержденные Постановлением № 252. Особое внимание в новых кассовых документах уделено порядку оформления подписей. И если лицо, подписавшее кассовый документ, официально было в командировке или отпуске, то контролирующие органы этот факт стали истолковывать как незаконную выдачу наличных из кассы или неоприходование наличных в кассу (?) со всеми вытекающими последствиями в виде штрафов в двухкратном или пятикратном размере и т.д.

Отрезвляющим напоминанием налоговиков тем, кто забылся и начал злоупотреблять операциями с наличными, стало появление в прошлом году Методических рекомендаций № 210. Необходимо отметить, что в Методических рекомендация № 210 главное налоговое ведомство скрупулезно расписало все тонкости и нюансы, связанные с учетом кассовых операций.

Главным "козырем" для ГНАУ в борьбе за кассовую дисциплину, как и прежде, является Указ № 436, предусматривающий очень серьезные санкции на нарушение правил наличного оборота.

В частности, за нарушение порядка работы с денежной наличностью Указом № 436 на налоговые органы возложена обязанность по привлечению к ответственности:

• юридических лиц всех форм собственности;

• физических лиц – граждан Украины, иностранных граждан и лиц без гражданства, являющихся субъектами предпринимательской деятельности;

• постоянных представительств нерезидентов, через которые полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность.

Обращаем внимание на то, что вопрос привлечения к ответственности юридических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности, остается, по мнению автора, открытым (неурегулированным). К такому выводу автор пришел после анализа Определения по делу № 11/378-0, где Высший административный суд Украины сделал вывод о том, что Указ № 436 распространяется лишь на юридических и физических лиц, являющихся субъектами предпринимательской деятельности.

К примеру, сельский совет является органом местного самоуправления и не является субъектом предпринимательской деятельности, поэтому он не может быть субъектом ответственности по Указу № 436.

Таким образом, в Определении по делу № 11/378-0 Высший административный суд Украины пришел к выводу, что на юридических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности, нормы Указа № 436 не распространяются.

Так уж вышло, что тема финансовых (штрафных) санкций за нарушение операций с наличностью оказалась актуальной для налогоплательщиков в наше непростое время, связанное с мировым финансовым кризисом, и, как показывает практика, размеры штрафов для предпринимательских структур по этому виду нарушений просто катастрофические. Именно поэтому такой неугодный хозяйствующим субъектам Указ № 436 несколько раз пытались отменить в судебном порядке. Но тщетно.

Отметим, что в таких попытках нет ничего удивительного, ведь Указ № 436 был принят очень давно, поэтому установленные им размеры финансовых санкций (в большинстве случаев за малейшие нарушения в оформлении кассовых документов) просто "убивают" хозяйствующих субъектов своими ошеломляющими процентами. Также вызывает сомнение статус данного документа в настоящее время: является ли он действующим и приравнивается ли к закону?

Мы уже привыкли жить по законам или кодексам, поэтому не удивительно, что многие уверены: такие серьезные требования, которые предъявляет Указ № 436 к хозяйствующим субъектам, должны регулироваться именно законами или кодексами. Однако законодатели почему-то не спешат с принятием закона, который пришел бы на смену Указу № 436.

Напомним, что Указ № 436 принимался в достаточно тяжелое для государства время. На фоне всеобщего уклонения от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), а также постоянного бюджетного дефицита данный Указ выглядел строгой, но вынужденной временной мерой.

Однако все временное у нас почему-то оказывается самым постоянным (стабильным). Видимо, поэтому с учетом отдельных изменений Указ № 436 действует и по сей день.

Как следует из преамбулы Указа № 436, он направлен на:

• совершенствование организации наличного оборота;

• укрепление кассовой дисциплины;

• повышение эффективности контроля за соблюдением субъектами хозяйственной деятельности установленного порядка ведения операций с наличностью в национальной валюте;

• усиление ответственности по соблюдению субъектами хозяйственной деятельности норм регулирования оборота наличности;

• выполнение субъектами хозяйственной деятельности обязательств перед бюджетами и государственными целевыми фондами.

Действительно, в практике цивилизованного предпринимательства безналичные расчеты занимают центральное место. Не удивительно, что подавляющее большинство схем уклонения от уплаты налогов тем или иным образом связано именно с наличным денежным оборотом.

Следовательно, ужесточать контроль за кассовой дисциплиной нужно, но, наверное, не так радикально, как этого требует Указ № 436. Ведь нынешняя ситуация с уплатой налогов и сборов, а также с соблюдением налогового законодательства кардинально отличается от ситуации 1995 года, когда был принят Указ № 436. За это время санкции, применяемые к хозяйствующим субъектам за неуплату или несвоевременную уплату налогов и сборов (обязательных платежей), значительно сократились и двухкратных или пятикратных размеров штрафов от суммы недоимки уже нет и в помине.

КАКОВ СТАТУС УКАЗА № 436?

Статус Указа № 436 не дает покоя многим, да и судебная практика по применению финансовых санкций в соответствии с данным документом очень противоречива.

Например, в Постановлении № 2а-1835/09/2670 Окружной административный суд г. Киева пришел к выводу, что ГНИ в районе г. Киева неправомерно применила к магазину <...> норму ст. 1 Указа № 436, поскольку законодатель предусмотрел возможность применения штрафных санкций исключительно на основании законов Украины, а Указ № 436 законом не является.

На первый взгляд может показаться, что Указ № 436 не является законом, хотя бы потому, что называется иначе. Не зря же ведется столько споров в отношении его законности.

Для определения статуса данного документа необходимо обратиться к нормативной базе, которая действовала в период принятия Указа № 436, и прежде всего уяснить, какие полномочия были у Президента Украины, издавшего данный Указ.

Статья 114⁶ Конституции (Основной Закон) Украины (1978 года) давала право Президенту Украины на основании и во выполнение Конституции и законов Украины в пределах своей компетенции издавать указы и распоряжения, обязательные к исполнению.

Указы и распоряжения Президента Украины считались недействительными лишь в случае признания их Конституционным Судом Украины противоречащими Конституции и законам Украины. Отметим, что решения Конституционного Суда Украины о том, что Указ № 436 противоречит Конституции или законам Украины, не было.

Право Президента Украины издавать указы не вызывает никакого сомнения, но законодатель ограничил такое право Конституцией и законами Украины. Это значит, что если у Президента Украины были полномочия, предусмотренные Конституцией или законами Украины, то в пределах таких полномочий и должен был издаваться тот или иной указ.

Естественно, возникает вопрос: а были ли у Президента Украины полномочия по введению (утверждению) штрафных санкций за нарушение норм регулирования наличного обращения?

Непосредственно таких прав Президенту Украины ни Конституция, ни законы Украины не предоставляли, да это и не удивительно, потому что проблему регулирования наличного оборота необходимо рассматривать комплексно в свете экономических реформ.

Экономические реформы — крупные преобразования, изменения в системе ведения хозяйства, управления экономикой, путях и способах осуществления экономической политики. Экономические реформы проводятся в условиях, когда выявляется низкая эффективность экономической системы, возникают экономические кризисы, экономика плохо, недостаточно удовлетворяет потребности людей, страна отстает в своем развитии от других стран.

Украина с 1991 года стала независимым государством и по новому статусу должна была иметь собственные деньги и собственную денежную систему, способную обеспечивать эмиссию и регулирование оборота национальных денег. Без решения этих задач невозможно было вести речь о политической самостоятельности и экономической независимости Украины.

Время принятия Указа № 436 совпало со вторым этапом денежной реформы, который длился с ноября 1992 года по август 1996 г. На этом этапе карбованец окончательно закрепился в обороте как единая национальная, хотя и временная, валюта, а также были созданы экономические и финансовые предпосылки для его стабильного функционирования, прежде всего как средства обращения и средства платежа, и перехода к завершению денежной реформи и введению в оборот постоянной денежной единицы гривни.

Таким образом, вполне очевидно, что меры по урегулированию денежной системы в Украине являются частью экономических реформ, проводимых в стране.

Пункт 7⁴ cm. 114⁵ Конституции (Основной Закон) Украины 1978 года наделил Президента Украины полномочиями по принятию указов по вопросам экономической реформы, не урегулированных законами Украины, которые должны действовать до принятия соответствующих законов.

По мнению автора, на момент издания Указа № 436 у Президента Украины были соответствующие полномочия по его принятию и введению в действие. К тому же на сегодняшний день нет более весомых по статусу и более поздних по дате вступления в силу документов, которые бы заменили данный Указ или свидетельствовали о его несоответствии действующему законодательству.

Именно об этом свидетельствует и судебная практика последнего времени: нормы Указа № 436 суды высших инстанций не подвергают сомнению.

Наличие в ХК Украины, главы 27 "Административно-хозяйственные санкции" не может свидетельствовать о том, что Указ № 436 противоречит нормам данного документа. Ведь непосредственно о санкциях за нарушение наличного оборота в ХК Украины, ничего не сказано.

Хотя ч. 2 ст. 238 ХК Украины предусмотрено, что виды административно-хозяйственных санкций, условия и порядок их применения определяются этим Кодексом, другими законодательными актами, а административно-хозяйственные санкции могут быть установлены исключительно законами. Обращаем внимание на то, что некоторые суды отказывают налоговым органам в удовлетворении исков на том основании, что Указ № 436 не является законом (Постановление № 2а-1835/09/2670), но не факт, что с таким мнением согласятся Высший административный суд Украины или Верховный Суд Украины.

О каких видах санкций сказано в Указе № 436?

Несмотря на то, что Указ № 436 был издан в сложное для страны время и необходимость в нем на тот момент не вызывала сомнений, он не идеален. В самом тексте этого документа есть оплошности.

Например, термины "штрафные и финансовые санкции" в данном Указе вообще перепутаны по всему тексту документа. В названии Указа № 436 речь идет о штрафных санкциях, в ст. 1 этого же Указа говорится о применении финансовых санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности в национальной валюте, устанавливаемых Национальным банком Украины, в ст. 2 Указа говорится об органах, которые могут применять штрафные санкции по Указу № 436.

Не ошибемся, если скажем, что сегодня никто не может четко сказать, чем отличается финансовая санкция от штрафной.

Закон о налоговой службе содержит широкий перечень функций, прав и обязанностей органов государственной налоговой службы (далее — ГНС). Одной из них является применение и взыскание финансовых (штрафных) санкций. Термины "финансовые санкции" и "штрафные санкции" употреблены в Законе о налоговой службе, но определения им не дано.

И хотя Указ № 436 не содержит ни слова об административных санкциях, некоторые специалисты пришли к выводу, что отношения, возникающие в связи с использованием наличных средств хозяйствующими субъектами, относятся к административным, а правонарушения в этой сфере — к административным правонарушениям.

В Постановлении по делу № 51-23-1-114-00376219 Верховный Суд Украины разъяснил, что субъектом административного правонарушения могут быть лишь физические лица. Это подтверждено также Решением № 7-рп/2001.

По мнению Верховного Суда Украины, факты нарушения ведения кассовых операций должны расцениваться как отношения по соблюдению субъектом хозяйствования финансовой дисциплины, которая контролируется органами ГНС.

Верховный Суд Украины в Постановлении по делу № 51-23-1-114-00376219 утверждал: нет оснований считать, что Указ № 436 не подлежит применению на основании п. 1 "Переходных положений" Конституции Украины как противоречащий п. 22 ст. 92 Конституции Украины, поскольку факт нарушения юридическим лицом норм регулирования оборота налички по действующему законодательству Украины не является административным правонарушением.

В этой связи следует отметить, что Постановление по делу № 51-23-1-114-00376219 было приняло в 2002 году, а после этого периода вступил в силу ХК Украины, который раскрыл понятие административно-хозяйственных санкций.

Так, по мнению Высшего административного суда Украины, изложенному в Письме № 1776/100/13-08, финансовые санкции в виде штрафов за нарушение норм регулирования оборота наличности являются административно-хозяйственными санкциями в понимании статей 238 и 239 ХК Украины, следовательно, должны применяться в пределах сроков, установленных ст. 250 данного Кодекса.

В соответствии со ст. 238 ХК Украины за нарушение установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности к субъектам хозяйствования могут быть применены уполномоченными органами государственной власти или органами местного самоуправления административно-хозяйственные санкции, то есть меры организационно-правового или имущественного характера, направленные на прекращение правонарушения субъекта хозяйствования и ликвидацию его последствий.

Виды административно-хозяйственных санкций, условия и порядок их применения определяются ст. 239 ХК Украины, другими законодательными актами. Административно-хозяйственные санкции могут быть установлены исключительно законами.

Законодательством Украины, в частности ст. 250 ХК Украины, установлено, что административно-хозяйственные санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования в течение 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через 1 год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности, кроме случаев, предусмотренных законом.

Солидарен с Высшим административным судом и Минюст Украины, который в Письме № 870-0-2-09-22 разъяснил, что наличное обращение в Украине регулируется нормами Положения № 637, где п. 7.3 гл. 7 установлено, что в случае выявления нарушений установленного порядка ведения операций с наличными органы ГНС Украины применяют к нарушителям штрафные санкции на основании представления органов контроля согласно законодательству Украины.

Не вызвал сомнения у Минюста Украины и Указ № 436. Единственное, на что обратил внимание Минюст Украины в Письме № 870-0-2-09-22, — это сроки для применения штрафов, предусмотренных данным Указом. После вступления в силу ХК Украины такие сроки, по мнению Минюста Украины и Высшего административного суда, ограничены в зависимости от выявления или совершения нарушения — 6 месяцами или одним годом.

В соответствии с п. 11 ст. 11 Закона о налоговой службе органам налоговой службы дано право применять к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам финансовые санкции в порядке и размерах, установленных законом, а также взыскивать в бюджеты и государственные целевые фонды суммы недоимки, пени и штрафных санкций в порядке, предусмотренном законом.

Определившись со статусом Указа № 436, мы перейдем непосредственно к порядку контроля и размерам штрафов, которые могут быть взысканы с хозяйствующих субъектов.

ВНЕШНИЙ КОНТРОЛЬ ЗА СОБЛЮДЕНИЕМ ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С НАЛИЧНОСТЬЮ

Согласно п. 7.1 Положения № 637 контроль кассовых операций ведут органы контроля, действующие в соответствии с законодательством Украины. Указом № 436 к таким органам контроля отнесены:

• органы ГНС;

• органы государственной контрольно-ревизионной службы;

• органы Министерства внутренних дел Украины;

• финансовые органы.

Перечисленные контролирующие органы могут принимать участие в проведении совместных проверок. Периодичность проведения внешних проверок и срок, в течение которого они осуществляются, определяют непосредственно контролирующие органы.

Перечень предприятий, подлежащих проверке за конкретный период, определяется с учетом объемов осуществляемых ими операций с наличностью. Порядок проведения и документального оформления проверок соблюдения предприятиями кассовой дисциплины регулирует гл. 7 Положения № 637.

Во время проверки выясняются структура предприятия, количество открытых текущих счетов в банках, наличие у него налогового долга, результаты ранее проводимых проверок и соблюдение им порядка ведения операций с наличностью.

Основные направления проведения проверок контролирующими органами:

— правильность ведения кассовой книги и кассовых документов и их оформление;

— соблюдение порядка оприходования наличности в кассе;

— соблюдение установленного лимита остатка наличности в кассе;

— контроль за выдачей и использованием значительных сумм наличности;

— соблюдение действующего порядка расходования наличности из выручки;

— соблюдение порядка выдачи наличности под отчет и ее использования;

— соблюдение предельных ограничений на осуществление наличных расчетов.

При проверке Кассовой книги (типовая форма № КО-4) устанавливается факт ее наличия на предприятии, а также:

• соответствие оформления кассовой книги требованиям действующего законодательства (книга должна быть прошнурована, пронумерована, а также скреплена печатью предприятия и подписями руководителя и главного бухгалтера);

• правильность ведения кассовой книги, оформления в ней кассовых операций по приему и выдаче наличных денежных средств;

• соответствие указанных в кассовой книге сумм принятой и выданной наличности данным приходных и расходных кассовых ордеров;

• наличие подписи бухгалтера, который проверил записи в кассовой книге относительно количества принятых им кассовых ордеров;

• правильность подсчета в кассовой книге фактических остатков наличности в кассе на конец дня, а также правильность переноса сумм остатков наличных средств с одной страницы на другую.

Во время проверки определяется правильность заполнения всех реквизитов приходных и расходных кассовых ордеров и расходных ведомостей (наличие дат, номеров, сумм, указание оснований для выписки, наличие подписей должностных лиц и получателей средств, печатей и штампов, оформление депонированных сумм и т. д.). По отдельным платежным (расчетно-платежным) ведомостям может выборочно пересчитываться сумма выплаченной наличности (п. 7.9 Положения № 637).

В случае выявления во время проверок расходных кассовых ордеров или платежных (расчетно-платежных) ведомостей, в которых выдача наличности из кассы не подтверждена подписью получателя, сумма наличности по таким расходным документам прибавляется к остатку наличности в кассе только в день, в котором оформлены указанные расходные документы, и в дальнейшем эта сумма не принимается в расчет сверхлимитных остатков наличности.

Во время проверки устанавливается наличие у предприятия Журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов и Книги учета принятых и выданных кассиром денег (типовая форма № КО-5), а также правильность их ведения.

Кроме того, анализируется правильность отражения в кассовых документах номеров корреспондирующих счетов, соответствие корреспонденции счетов, указанных в кассовой книге и в кассовых ордерах, наличие необходимых документов, которые прилагаются к кассовым ордерам и являются основанием для выдачи наличности (заявления, накладные, счета, справки и т. п.), и отметок об их погашении. В кассовых документах, вызывающих сомнения в их подлинности, проверяется достоверность подписей получателей средств и должностных лиц предприятия (п. 7.10 Положения № 637).

При проверке полноты и своевременности оприходования средств, поступивших в кассу от осуществления хозяйственной деятельности, записи в кассовой книге сверяются по суммам и срокам с данными соответствующих приходных кассовых ордеров. Проверяется также факт регистрации указанных ордеров (по суммам и датам) в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов.

Однако имеют место случаи, когда во время проверок своевременности оприходования наличных средств в кассу предприятия контролирующие органы считают нарушением, связанным с несвоевременным оприходованием наличных, отсутствие в приходном кассовом ордере подписи главного бухгалтера или если такой ордер подписан, но главный бухгалтер в это время официально находился в отпуске. С таким подходом контролирующих органов согласиться трудно, ведь в учете наличные оприходованы в кассе, да и судебная практика свидетельствует о том, что такое нарушение не может квалифицироваться как несвоевременное оприходование наличных в кассе предприятия. Здесь налицо административное нарушение с совершенно иными видами штрафов, но уж никак не пятикратным размером, как того хотят контролирующие органы.

Во время проверки соблюдения предприятием лимита кассы:

• определяется наличие самостоятельно установленного предприятием лимита кассы и соответствие его расчета требованиям Положения № 637;

• проверяется самостоятельное доведение предприятием, имеющим обособленные подразделения, установленных сумм лимита своим обособленным подразделениям соответствующими приказами, распоряжениями или другими распорядительными документами (п. 7.21 Положения № 637);

• проверяется соблюдение предприятием установленного лимита кассы (п. 7.22 Положения № 637). При этом для определения сверхлимитных остатков наличности в кассе сравниваются записи о фактических остатках наличности в кассе по кассовой книге с установленным лимитом кассы за каждый день, независимо от того, осуществлялись ли в этот день кассовые обороты (поступление и расходование наличности). В случае выявления превышения лимита кассы выясняется, в течение какого времени (в днях) и какие сверхлимитные суммы не сдавались в установленные сроки в банк и по каким причинам, а также выводится общая сумма сверхлимитных остатков.

Контроль за установлением и соблюдением предприятиями установленных лимитов кассы (как и по срокам сдачи из кассы наличной выручки) осуществляют органы ГНС Украины (п. 7.50 Положения № 637).

Если в ходе проверки предприятия были выявлены нарушения, то по ее результатам составляется Акт о проверке соблюдения порядка ведения операций с наличностью (форма акта приведена в приложении 9 к Положению № 637) в трех экземплярах.

В Акте проверки излагается содержание нарушения с соответствующим его обоснованием. Акт содержит выводы о результатах проверки, а также рекомендации руководству предприятия по устранению выявленных недостатков. Акт подписывается должностными лицами, проводившими проверку, а также руководителем предприятия и главным бухгалтером. Первый экземпляр акта направляется органам ГНС Украины по месту государственной регистрации предприятия для принятия мер, предусмотренных действующим законодательством. Второй экземпляр Акта передается непосредственно соответствующему предприятию, а третий — остается в документах контролирующего органа.

Если нарушения не выявлены, то должностные лица, проводившие проверку, составляют справку произвольной формы, в которой указываются наименование предприятия, на котором проводилась проверка, срок проверки, ссылка на соответствующую норму законодательства, согласно которому проводилась проверка, проверяемые вопросы. Справка подписывается должностными лицами, проводившими проверку, а также руководителем и главным бухгалтером предприятия.

Руководитель предприятия или лицо, его замещающее, имеет право при составлении Акта о проверке не согласиться с ее результатами и представить соответствующие обоснованные замечания (объяснения) в письменной форме, которые прилагаются к Акту о проверке. Результаты проверки соблюдения порядка ведения кассовых операций рассматриваются руководством предприятия, как правило, в трехдневный срок после ее окончания.

В зависимости от специфики деятельности проверяемого предприятия и задач контролирующих органов во время проверки могут рассматриваться и другие вопросы, не предусмотренные гл. 7 Положения № 637, и использоваться другие формы актов проверок, нежели предусмотрены в приложении 3 к Положению № 637.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В СФЕРЕ НАЛИЧНОГО ОБРАЩЕНИЯ

Право применять к нарушителям порядка ведения операций с наличностью штрафные санкции предоставлено налоговым органам на основании материалов проведенных ими проверок и представлений государственной контрольно-ревизионной службы (ГКРС), финансовых органов и органов МВД в установленном законодательством порядке и в размерах, действующих на день завершения проверок или на день получения органами ГНС указанных представлений.

Обмен информацией между органами ГКРС Украины и ГНАУ осуществляется в соответствии с Порядком № 143/514.

Информацию о санкциях, применяемых к нарушителям налично-денежного обращения, установленных Указом № 436, приведем в таблице.

Кроме того, в настоящее время не действует штрафная санкция, предусмотренная абзацем седьмым ст. 1 Указа № 436. Речь идет об использовании полученных в учреждениях банков средств не по целевому назначению, за что предусматривался штраф в размере израсходованной наличности. В настоящее время к предприятиям не предъявляются требования о целевом использовании средств, полученных ими со своего банковского счета.

В связи с этим НБУ в Письме № 11-111/226-703 разъяснил, что с учетом законодательно установленных основ хозяйственной, предпринимательской и банковской деятельности и права субъектов хозяйствования свободно распоряжаться собственными средствами в рамках законодательства Украину утратило силу требование об использовании субъектами хозяйствования собственных наличных средств, полученных с банковского счета по денежному чеку, исключительно по целевому назначению.

Заполнение соответствующего реквизита в денежном чеке относительно целевого направления наличных средств осуществляется для анализа денежных потоков по направлениям и изучения тенденций наличного обращения (Письмо № 11-113/2701-7507).

Таким образом, хотя в чеке и указывается цель получения наличных с текущего счета, их использование на другие цели не карается штрафом в том случае, если остаток неиспользованных средств не превысил лимит кассы.

Например, полученные средства для выдачи работнику на командировку при изменении обстоятельств можно спокойно направить на прочие хозяйственные нужды.

Примеры нарушений кассовой дисциплины, которые не всегда влекут за собой наложение штрафов по Указу № 436

Рассмотрим некоторые часто встречающиеся ошибки в порядке оприходования наличности в кассах предприятия, которые не всегда верно истолковываются контролирующими органами и за которые соответственно не всегда правильно применяются штрафные санкции.

Пример 1. Проведенной проверкой ГНА в г. Киеве обнаружен факт не оприходования Акционерным обществом наличных средств в сумме 5 259,45 грн., полученных 12.05.2007 г. за реализованные товары (предоставленные услуги), на основании фискального отчетного чека РРО от 12.05.2007 года № 1194. Учет указанных наличных средств, в полной сумме их фактического поступления, в книге учета расчетных операций (КУРО) и кассовой книге предприятия на момент проверки не осуществлен.

Судебная коллегия Киевского апелляционного административного суда согласилась с выводом проверяющих, что истцом, действительно, не было обеспечено оприходование наличных средств, поступивших в кассу предприятия 12.05.2007 г. Вместе с тем, судебная коллегия не согласилась с суммой неоприходованной наличности за этот день.

В подтверждение факта проведения наличных средств через регистратор расчетных операций в материалах дела содержится фискальный отчетный чек РРО (от 12 мая 2007 года № 1194). Указанный чек содержит следующую информацию: оборот наличности за день — 1 919,41 грн.; служебное внесение — 3 340,04 грн.; служебный возврат — 5 259,45 грн.

Определяя сумму неоприходованной наличности в размере 5 259,45 грн., контролирующий орган не учел, что сумма 3 340,04 грн. является выручкой предыдущего дня, которая к тому же была оприходована в кассе предприятия на основании фискального отчетного чека № 1193, о чем сделана соответствующая запись в КУРО от 11.05.2007 г.

В связи с этим судебная коллегия пришла к выводу, что у ГНА в г. Киеве не было оснований включать указанную сумму в неоприходованную наличность, поскольку 3 340,04 грн. были оприходованы предприятием в полном объеме.

(Постановление Киевского апелляционного административного суда от 04.02.2009 г. № 22-а-10943/08 "О признании недействительными и отмене решений").

Пример 2. Актом внеплановой документальной проверки соблюдения требований налогового законодательства от 03.06.2004 г. зафиксировано нарушение требований Положения № 72 (которое было действующим на момент совершения правонарушения), заключающееся в неподтверждении операции по выдаче наличности под отчет подотчетным лицам и отсутствии отчетных документов о расходовании полученных в кассе подотчетных сумм: за командировку в срок в течение 3 рабочих дней после возвращения из командировки; на закупку канцтоваров — в течение следующего рабочего дня после выдачи наличности под отчет.

Суды предыдущих инстанций достоверно установили, что истцом были нарушены требования пп. 2.15 Положения № 72, то есть получение в учреждении банка наличности в сумме 640 грн. без отчета за полученные под отчет наличные средства, и пришли к обоснованному выводу о правомерности применения к истцу штрафной санкции в сумме 160 грн. на основании ст. 1 Указа № 436.

Финансовые санкции, предусмотренные Указом № 436, относятся к административно-хозяйственным санкциям, одним из видов которых является административно-хозяйственный штраф (ст.ст. 239 и 241 ХК Украины).

Однако нарушение истцом правил оборота наличности совершено в августе-сентябре 2001 года, акт о проверке, которым зафиксировано совершенное нарушение, составлен 03.06.2004 г., а штрафные (финансовые) санкции применены 08.06.2004 г., то есть по истечении одного года, как того требует ст. 250 ХК Украины.

То есть окончание любого из установленных ст. 250 ХК Украины сроков исключает применение таких санкций к субъекту предпринимательской деятельности за совершенное им нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности.

(Постановление Высшего административного суда Украины от 24.09.2008 г. № К-12086/06 "О признании недействительным налогового уведомления-решения").

Пример 3. Судом было установлено, что фактическим основанием для применения к истцу <...> штрафных санкций в сумме 33 445,35 грн. послужил вывод контролирующего органа, изложенный в акте проверки соблюдения порядка ведения операций с наличностью, о несвоевременном оприходовании наличности в кассе истца в связи с несоответствием даты поступления наличности от получателей услуг дате записи об этом в кассовой книге истца, о чем, по мнению ГНИ, свидетельствуют данные как собственно кассовой книги, так и КУРО истца.

Однако судом было установлено, что наличность, поступающая в кассу истца из кассы обособленного подразделения и в кассу обособленного подразделения от получателей услуг, своевременно учитывалась в соответствующей КУРО и своевременно оформлялась приходным кассовым ордером и соответствующей записью в соответствующей кассовой книге в день поступления средств.

Ошибочно считая дату осуществления записи о поступлении наличности от обособленного подразделения в кассовой книге истца датой оприходования наличности, поступившей от получателей услуг, налоговый орган пришел к неправомерному выводу о расхождении между датой поступления наличности от получателей услуг и датой оприходования этой наличности в кассе истца, а следовательно, и о наличии оснований для применения штрафных санкций на основании абзаца 3 ст. 1 Указа № 436.

(Определение Высшего административного суда Украины от 08.11.2007 г. "О признании недействительным налогового уведомления-решения"),

Пример 4. Во время проверки Малого предприятия ГНИ пришла к выводу о нарушении операций с наличными, так как по выданным под отчет средствам на размен монет не был получен отчет об их использовании. Однако суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что средства в сумме 5,00 грн. не являлись средствами, выданными под отчет на производственные (хозяйственные) нужды, а поэтому применение к истцу штрафных санкций на основании ст. 1 Указа № 436 было безосновательным. С этим мнением согласился и Высший административный суд.

(Определение Высшего административного суда Украины от 04.10.2007 г. № "О признании недействительными налоговых уведомлений-решений").

Пример 5. Суд первой инстанции, с которым впоследствии согласился суд апелляционной инстанции, удовлетворяя исковые требования ООО, исходил из того, что, в соответствии с положениями действующего на тот момент п. 3.11 Положения № 72, регистрация приходных и расходных кассовых документов могла осуществлять с помощью компьютерных средств, что и было сделано ООО, а поэтому применение к нему штрафных санкций на основании абзаца третьего ст. 1 Указа № 436 неправомерно.

Кроме того, согласно положениям п. 4.4 Положения № 72, которое действовало на момент проведения проверки, кассовую книгу на предприятии можно было вести также в электронной форме с помощью компьютерных средств. Требования о ведении кассовой книги в электронной форме с помощью компьютерных средств определены также этим пунктом.

(Определение Высшего административного суда Украины от 27.09.2007 г. "О признании недействительными налоговых уведомлений-решений").

Пример 6. В акте проверки налоговым органом отмечено, что в 2004 - 2005 годах подотчетным лицам – работникам АО через кассу предприятия выдавалась наличность на выкуп акций. Первичные документы, которые бы подтверждали факт использования наличности, выданной подотчетным лицам – работникам АО на выкуп акций, к проверке представлены не были. В качестве подтверждения факта расходования средств к авансовым отчетам прилагались лишь сведения, содержащие перечень номеров сертификатов акций за подписью подотчетных лиц, которым была выдана наличность.

Других документов, которые подтверждали бы факт уплаты покупателем средств на приобретение акций, к проверке предоставлено не было. В проверяемом периоде подотчетным лицам выдано наличных средств на вышеизложенные операции на общую сумму 8 957 200 грн.

Коллегия судей Высшего административного суда Украины, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, юридической оценки обстоятельств дела, пришла к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы ГНИ в Шевченковском районе г. Киева, учитывая следующее.

Абзацем. 6 ст. 1 Указа № 436 предусмотрено, что проведение наличных расчетов без представления получателем средств платежного документа (товарного или кассового чека, квитанции к приходному ордеру, другого письменного документа), который бы подтверждал уплату покупателем наличных средств, является основанием применения к субъекту предпринимательской деятельности финансовых санкций в виде штрафа в размере уплаченных средств.

Как верно отмечено судами предыдущих инстанций, приведенный в абзаце 6 ст. 1 Указа № 436 перечень возможных документов не является исчерпывающим. Такими документами могут быть не только товарный или кассовый чек, квитанция к приходному ордеру, но и другие документы, подтверждающие факт уплаты покупателем наличных средств.

(Определение Высшего административного суда Украины от 03.07.2007 г. "Об отмене решения о применении штрафных санкций").

Не менее значимыми и важными являются административные штрафы, применяемые к должностным лицам хозяйствующих субъектов. В следующем номере журнала мы расскажем читателям об административной ответственности за нарушение наличного обращения.