ЦЕЙ ВАЖКИЙ СТАНДАРТ: ЗАСТОСОВУЄМО НА ПРАКТИЦІ П(С)БО 17

"Баланс"

№ 11, від 8 лютого 2010 р.

Ольга Папінова

консультант з питань бухгалтерського та податкового обліку

За підсумками 2009 року підприємства – платники податку на прибуток (крім СМП і представництв нерезидентів) повинні визначати значення рядка 180 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" або значення вписуваного рядка 185 "Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності" форми № 2 "Звіт про фінансові результати". Такі показники розраховуються з урахуванням норм П(С)БО 17 "Податок на прибуток", застосування якого на практиці завжди викликає запитання. Підкажемо, як бухгалтеру справитися з таким завданням.

Перш за все нагадаємо, що згідно з п. 3 П(С)БО 17 (див. "БАЛАНС", 2009 № 4 - 5) загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток складається з показників поточного податку на прибуток (визначається відповідно до податкового законодавства) з урахуванням відстрочених податкових активів (далі — ВПА, рахунок 17) і відстрочених податкових зобов'язань (далі — ВПЗ, рахунок 54). Ось формула для розрахунку показника рядка 180 (185):

Витрати (дохід) з податку на прибуток = Поточний податок на прибуток - Зміна ВПА (різниця між Дт 17 на кінець року і на його початок) + Зміна ВПЗ (різниця між Кт 54 на кінець року і на його початок).

Якщо за цією формулою у вас вийшло:

• додатне значення — ваше підприємство має витрати з податку на прибуток;

• якщо від'ємне значення — тоді дохід.

Не зважаючи на те що у формулі витрати (дохід) визначаються для бухгалтерського податку на прибуток, значення самого бухгалтерського прибутку, а також податку з нього за ставкою 25 % (за податковим законодавством) для цілей цього розрахунку не застосовуються, і це правильно.

Розглянемо застосування формули на практиці.

Приклад 1. Бухгалтерський прибуток менший від податкового

За підсумками 2009 року бухгалтерські витрати підприємства значно перевищують валові витрати в податковому обліку. У результаті бухгалтерський прибуток вийшов значно меншим від прибутку податкового: 2 000 грн. проти 100 000 грн. (податок на прибуток — 25 000 грн.) На початок року в рядку 060 форми № 1 "Баланс" відображено суму ВПА — 5 000 грн. Як розрахувати показник рядка 180 форми № 2?

Щоб розрахувати витрати (дохід) з податку на прибуток, потрібно дізнатися, як змінилися відстрочені податки (ВПА, ВПЗ) за звітний період — 2009 рік. А для цього слід розрахувати сальдо відстрочених податків на кінець періоду. При цьому треба використовувати дані про сальдо рахунків, на яких можуть накопичуватися тимчасові різниці, а також дані декларації з податку на прибуток.

Завважимо, що левова частка ВПА і ВПЗ виникає у платника податків завдяки правилу першої події, що діє в податковому обліку. Іншими словами, "завислі" аванси, які:

• отримані від покупців (Кт субрахунка 681) — є базою для розрахунку ВПА (рахунок 17);

• перераховані постачальникам (Дт субрахунка 371) — є базою для розрахунку ВПЗ (рахунок 54).

Припустимо, що на кінець 2009 року підприємство:

• варіант 1 — "погасило" частину ВПА, розрахувавшись зі своїми "старими" покупцями;

• варіант 2 — збільшило показник ВПА, накопичивши при цьому нові борги перед покупцями;

• варіант 3 — "погасило" ВПА і сформувало ВПЗ за рахунок перерахування авансів постачальникам.

Розрахунок витрат (доходу) з податку на прибуток для кожного з варіантів прикладу 1 показано далі в таблиці.

Приклад 2. У бухгалтерському обліку отримано прибуток, у податковому — збиток

На початок 2009 року в рядку 060 форми № 1 "Баланс" підприємством відображено ВПА в сумі 10 тис. грн. У 2009 році на суму 40 млн. грн. були закриті акти виконаних робіт, але вони не оплачені. Роботи виконувалися за рахунок бюджетних коштів (будівництво дороги), тому в бухгалтерському обліку доходи формувалися, а в податковому обліку — ні (адже валовий дохід відображається за касовим методом, тобто у момент отримання оплати). Як заповнити рядок 180 форми № 2?

Незважаючи на те що підприємство не має прибутку в податковому обліку і не несе витрати на сплату податку на прибуток, витрати за таким податком у бухгалтерському обліку у нього повинні бути. Як випливає з наведеної вище формули, для визначення таких витрат необхідно розрахувати сальдо відстрочених податків на кінець періоду, а потім — зміни ВПА (ВПЗ) за період 2009 року.

Очевидно, що в цій ситуації відстрочені податки формуються на кінець звітного періоду через касовий метод, що застосовується при визначенні валового доходу в податковому обліку (пп. 11.3.5 Закону про прибуток). Тобто на кінець звітного періоду за даними фінансової звітності оцінка активу (дебіторська заборгованість), який уже взяв участь у формуванні бухгалтерського доходу, дорівнює нулю. А податкова оцінка активу відповідає вартості виконаних, але не оплачених робіт (без урахування ПДВ). Різниця між цими оцінками дасть величину тимчасової різниці, яка включається до податкового прибутку (збитку) в майбутніх періодах (коли за виконані роботи надійде оплата). Така різниця називається оподатковуваною та є базою для обчислення ВПЗ.

Припустимо, що сума ВПЗ на кінець звітного періоду:

• варіант 1 — перевищила ВПА, підсумкова сума ВПЗ дорівнює 8 000 грн.,

• варіант 2 — не перевищила ВПА, підсумкова сума ВПА зменшилася до 600 грн.

У таблиці нижче наведено розрахунок витрат з податку на прибуток для варіантів прикладу 2.

(грн.)