Сомнительная и безнадежная дебиторская задолженность: классификация и бухгалтерский учет

Определение терминов

Методологические основы формирования в учете информации о дебиторской задолженности и ее раскрытии в финансовой отчетности определены в П(С)БУ 10.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 10, дебиторская задолженность – это сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Напомним, что дебиторами являются юридические и физические лица, которые вследствие прошедших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов.

Как указано в п. 5 П(С)БУ 10, дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием экономических выгод в будущем и ее сумма может быть достоверно определена.

Для целей составления Баланса дебиторскую задолженность предприятия можно классифицировать следующим образом.

1. Долгосрочная задолженность (относится к необоротным активам предприятия). Это задолженность, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после 12-ти месяцев с даты баланса.

2. Текущая задолженность (включается в состав оборотных активов предприятия). Это задолженность, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении 12-ти месяцев с даты баланса.

Исходя из указанного в П(С)БУ 10, именно текущая дебиторская задолженность делится на так называемую обычную, сомнительную и безнадежную задолженности.

Под обычной (действительной, нормальной) текущей задолженностью следует понимать ту задолженность, которая погашается дебиторами в сроки, установленные договорными отношениями и относительно которой отсутствуют какие-либо сомнения в ее погашении.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 10, сомнительной задолженностью (долгом), считается текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником.

А безнадежной дебиторской задолженностью признается текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует уверенность в ее невозвращении должником либо по которой истек срок исковой давности.

Основные качественные характеристики этих видов текущей задолженности приведены в таблице 1.

Таблица 1. Качественные характеристики текущей задолженности

____________ 
¹ Примечание. Несколько слов о сроке исковой давности. В соответствии с ч. 1 ст. 256 ГКУ, это срок, в рамках которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. Главой 19 ГКУ определена исковая давность  двух видов: общая и специальная. Общая исковая давность устанавливается продолжительностью в 3 года. Специальной считается исковая давность, установленная законом для определенных видов требований – она может быть сокращенной (к примеру, 1 год) или увеличенной (к примеру, 10 лет). Эти сроки устанавливаются ГКУ или ХКУ, в зависимости от хозяйственных отношений кредитора и должника.

Следует учесть, что исковая давность, установленная законом:

– может быть увеличена по договоренности сторон (согласно ч. 1 ст. 259 ГКУ договор об увеличении заключается в письменной форме);

– не может быть сокращена по договоренности сторон.

Если срок выполнения должником своих обязательств не определен или определен моментом предъявления требования, то согласно ч. 2 ст. 530 ГКУ кредитор имеет право требовать их выполнения в любое время. В свою очередь, должник обязан выполнить такое обязательство в 7-дневный срок от дня предъявления требования (если обязанность немедленного выполнения не следует из договора или актов гражданского законодательства). К примеру, договором поставки предусмотрено, что покупатель должен осуществить оплату за поставленный товар по мере предоставления продавцом счетов на оплату. Продавец, исходя из договоренности, 20 января предъявил покупателю счет на оплату, и в случае его неоплаты срок исковой давности начнет свое течение 28 января.

Отметим, что каждую конкретную хозяйственную операцию следует рассматривать отдельно, ведь юридическая терминология приведенными статьями не ограничивается. 

«Б&З» обращает внимание: основные качественные характеристики сомнительной или безнадежной задолженности каждое предприятие определяет для себя самостоятельно, учитывая требования действующего законодательства, к примеру П(С)БУ 10, ГКУ, ХКУ и пр.

Кроме того, при признании долга сомнительным или безнадежным в бухгалтерском учете также нужно принять во внимание профессиональные суждения ответственных лиц (главного бухгалтера, ответственного бухгалтера и пр.). Эти суждения могут формироваться на основании не только различных документов, но и фактов, таких как опыт работы своего предприятия с другими контрагентами, количество должников и их репутация, статистические данные поставок и оплат, прочее².

____________
² Для целей налогообложения данный субъективизм не применим (см. следующие части рассматриваемой темы).

Учитывая вышеуказанное, для определения момента отнесения задолженности к тому или иному виду «Б&З» рекомендует, например, использовать, прежде всего, временной фактор:

– срок выполнения обязательства (к примеру, 7-дневный срок или срок, оговоренный в договоре). По истечении этого срока текущая задолженность становится сомнительной;

– срок исковой давности (к примеру, 3 года), по истечении которого сомнительная задолженность превращается в безнадежную.

Безнадежной задолженность может быть признана и тогда, когда есть судебное решение в пользу кредитора, если обязательство так и не выполнено (дебитор объявлен банкротом или вынесено решение об обстоятельствах непреодолимой силы), а срок исковой давности истек.

Баланс предприятия: отражаем текущую задолженность

Как указано в п. п. 27 – 32 П(С)БУ 2, текущая дебиторская задолженность покупателей или заказчиков за предоставленные им продукцию, товары, работы или услуги (кроме задолженности, которая обеспечена векселем) отражается в балансе предприятия. В статье «Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги» следует приводить отдельно:

– чистую реализационную стоимость (строка 160);

– первоначальную стоимость (строка 161);

– резерв сомнительных долгов (строка 162).

Сумма резерва сомнительных долгов указывается в скобках, тогда как первоначальная стоимость и чистая реализационная стоимость – нет.

В итог Баланса включается именно чистая реализационная стоимость. Она определяется методом вычитания из первоначальной стоимости дебиторской задолженности резерва сомнительных долгов.

В составе оборотных активов Баланса предприятия также отражается, в частности:

1. Задолженность покупателей, заказчиков и прочих дебиторов за отгруженную продукцию (товары), прочие активы, выполненные работы и предоставленные услуги, которая обеспечена векселями (статья «Векселя полученные», строка 150).

2. Текущая дебиторская задолженность по расчетам:

– с бюджетом (строка 170, указывается задолженность финансовых и налоговых органов, а также переплата по налогам, сборам и другим платежам в бюджет);

– по выданным авансам (строка 180, указывается сумма авансов, предоставленных другим предприятиям в счет следующих платежей);

– по начисленным доходам (строка 190, указывается сумма начисленных дивидендов, процентов, роялти и пр., которые подлежат поступлению);

– по внутренним расчетам (строка 200, приводится задолженность связанных сторон и дебиторская задолженность по внутриведомственным расчетам).

3. Прочая текущая дебиторская задолженность (строка 210, указывается задолженность дебиторов, которая не может быть включена в другие статьи дебиторской задолженности и которая отражается в составе оборотных активов).

Эта текущая дебиторская задолженность (кроме задолженности за товары, работы, услуги), согласно п. 32.1 П(С)БУ 2, отражается в Балансе, в случае создания по ней резерва сомнительных долгов, по чистой реализационной стоимости (первоначальная стоимость дебиторской задолженности минус резерв сомнительных долгов).

Далее рассмотрим порядок отражения в бухучете именно текущей дебиторской задолженности за отгруженные товары (работы, услуги).

Отражение задолженности за отгруженные товары (работы, услуги)

В соответствии с п. 6 П(С)БУ 10, текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и оценивается по первоначальной стоимости.

В случае же отсрочки платежа за продукцию, товары, работы, услуги с образованием от этого разницы между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, подлежащих получению за продукцию, товары, работы, услуги, такая разница признается дебиторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления.

При составлении финансовой отчетности нужно иметь данные о сумме чистой реализационной стоимости. Для ее определения на дату баланса рассчитывается величина резерва сомнительных долгов.

Как следует из п. 7 П(С)БУ 10, дебиторская задолженность, под которую создается резерв сомнительных долгов, должна:

1) являться текущей, то есть возникать в ходе нормального операционного цикла или подлежать погашению в течение 12-ти месяцев с даты баланса;

2) классифицироваться в виде финансового актива (кроме приобретенной предприятием задолженности и задолженности, предназначенной для продажи). То есть предприятие должно иметь право получить денежные средства или другие финансовые активы от другого предприятия.

Когда при ведении учета на предприятии применяется принцип осмотрительности, обязанностью бухгалтера (финансовой, бухгалтерской службы) является обязательное формирование резерва сомнительных долгов. 

Цель его создания – регулирование суммы текущей дебиторской задолженности, которая приводится в финансовой отчетности. Эта статья актива Баланса не должна быть завышена: бухгалтер не должен отражать сомнительную (безнадежную) задолженность в общей сумме дебиторской задолженности предприятия. Проще говоря, сумма текущей дебиторской задолженности является только тогда реальной, когда она скорректирована на величину сомнительных долгов.

Рекомендуем при первичном создании резерва сомнительных долгов на предприятии провести инвентаризацию всех взаиморасчетов с контрагентами. В дальнейшем пересматривать сумму этого резерва и корректировать на дату баланса.

Начисление суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период отражается в составе прочих расходов операционной деятельности в конце отчетного периода такой проводкой: Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» – Кт 38 «Резерв сомнительных долгов».

Для определения чистой реализационной стоимости текущей дебиторской задолженности необходимо в Балансе сальдо соответствующего счета взаиморасчетов с должниками, на котором учитывается задолженность (например, 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), уменьшить на сальдо счета 38.

При признании задолженности безнадежной она списывается за счет созданного ранее резерва записью: Дт 38 – Кт счетов взаиморасчетов с должниками, на котором учитывается задолженность (к примеру, 36). Другими словами, исключение дебиторской задолженности из активов осуществляется с одновременным уменьшением величины резерва сомнительных долгов. При этом, в соответствии с п. 11 П(С)БУ 10, в случае если суммы начисленного резерва будет недостаточно, то безнадежная дебиторская задолженность за продукцию (товары, работы, услуги) списывается с активов на прочие операционные расходы (Дт 944 – Кт 36).

Отметим, что текущая дебиторская задолженность, по которой создание резерва сомнительных долгов не предусмотрено, в случае признания ее безнадежной списывается с баланса с отражением в составе прочих операционных расходов (например, Дт 944 – Кт 37 «Расчеты с разными дебиторами»).

В соответствии с требованиями Инструкции № 291, сумма списанной с баланса дебиторской задолженности учитывается на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» счета 07 «Списанные активы» в течение не меньше чем 3 лет с даты списания – для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного состояния должника.

Аналитический учет по забалансовому субсчету 071 ведется по должникам. Дебиторская задолженность окончательно списывается с субсчета 071 после поступления суммы в порядке возмещения (ранее списанных активов) или в связи с окончанием строка учета такой задолженности.

Таким образом, на отмеченных нами ранее счетах (субсчетах) обобщается следующая информация (см. Инструкцию № 291):

– субсчет 944 – о начислении резерва сомнительных долгов на задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной предприятием задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), о сумме списанной безнадежной задолженности в случае недостаточности суммы начисленного резерва и о сумме списанной безнадежной задолженности, относительно которой создание указанного резерва не предусмотрено;

– счет 38 – об учете резервов по сомнительной дебиторской задолженности, относительно которой существует риск невозвращения. По кредиту счета 38 отражается создание резерва сомнительных долгов в корреспонденции со счетами учета расходов, по дебету – списание сомнительной задолженности в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности или уменьшение начисленных резервов в корреспонденции со счетом учета доходов.

Методы определения резерва сомнительных долгов

П(С)БУ 10 указывает на существование двух методов определения резерва сомнительных долгов. Так называемых:

1) «прямого» метода,

2) «относительного» метода.

Что немаловажно: для однородных групп задолженности нужно применять лишь один метод начисления резерва сомнительных долгов. И кроме того, на предприятии для этих целей целесообразно создать субсчета к счету 38 (например, субсчет 381 «Резерв сомнительных долгов/дебиторская задолженность за товары», субсчет 382 «Резерв сомнительных долгов/дебиторская задолженность за услуги», субсчет 383 «Резерв сомнительных долгов/прочая текущая дебиторская задолженность» и пр.).

Прямой метод заключается в использовании предприятием абсолютной суммы сомнительной задолженности. На практике его достаточно просто применить, так как для этого не требуются дополнительные сложные расчеты.

Суть прямого метода заключается в следующем: величина резерва сомнительных долгов определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. Такой метод удобен в том случае, если предприятие работает с небольшим количеством контрагентов и, например, задолженность некоторых из них представляет собой существенную сумму, которую легко определить.

Рассмотрим пример.

Пример 1³.

____________
³ При рассмотрении методов определения резерва сомнительных долгов используется методика, предложенная МФУ в примерах приложения к П(С)БУ 10.

На 31.12.2008 г. в состав статьи «Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги: первоначальная стоимость» Баланса предприятия включена сумма задолженности ООО «Слог» (400000 грн.) за реализованную ему 12.05.2008 г., 14.05.2008 г. и 19.05.2008 г. продукцию на общую сумму 2400000 грн.

2000000 грн. уплачены предприятию в 2008 г.

Должник (ООО «Слог») отказывается подписывать акт сверки расчетов по состоянию на 31.12.2008 г. на сумму 400000 грн., так как считает, что на сумму задолженности, равную 150000 грн., ему была отгружена некачественная продукция. Доказательства получения ООО «Слог» некачественной продукции предприятию не предоставлены.

Учитывая такую информацию погашение задолженности является сомнительным. Величина сомнительных долгов по состоянию на 31.12.2008 г. по статье «Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги: резерв сомнительных долгов» Баланса предприятия может быть определена в сумме 150000 грн. (таблица 2).

Таблица 2. Извлечение из Баланса предприятия по состоянию на 31.12.2008 г. (тыс. грн.)

Итак, в бухгалтерском учете создается резерв сомнительных долгов с отнесением к расходам декабря 2008 г. (Дт 944 – Кт 38 150000 грн.). При этом чистая реализационная стоимость составляет 250000 грн. (400000 грн. – 150000 грн.).

Относительный метод заключается в использовании такого показателя, как коэффициент сомнительности.

Суть этого метода заключается в следующем: величина резерва сомнительных долгов определяется умножением суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности.

Относительный метод более трудоемкий, требует дополнительных сложных расчетов, а также статистических данных о суммах сомнительной и безнадежной задолженности за предшествующие периоды. Его удобно применять на тех предприятиях, где есть большое количество контрагентов.

Коэффициент сомнительности можно рассчитывать следующими способами (п. 8 П(С)БУ 10):

1) определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;

2) классификация дебиторской задолженности по срокам непогашения;

3) определение среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 – 5 лет.

Эти три способа расчета коэффициента сомнительности будут рассмотрены на конкретных примерах в статье «Сомнительная и безнадежная дебиторская задолженность: способы расчета коэффициентов сомнительности».

автор: Евгений Губа, консультант
по налогообложению
и бухгалтерскому учету

Правовой глоссарий:

1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. ХКУ – Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. N 436-IV.

3. П(С)БУ 2 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. N 87.

4. П(С)БУ 10 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. N 237.

5. Инструкция N 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291.