Выбор метода амортизации основных средств
Часть 1

Бухучет: предисловие 

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 7, основные средства (далее – ОС) – это материальные активы, которые предприятие содержит с целью их использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, предоставления в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или же операционного цикла, если он длиннее года).

Согласно требованиям П(С)БУ 2 ОС относятся к составу необоротных активов предприятия. Объект ОС признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверно определена.

Учитывая вышесказанное, ОС должны приносить предприятию экономические выгоды на протяжении не одного года. Поэтому и возникает необходимость распределить их стоимость между отчетными периодами с целью обеспечения принципа соответствия доходов и расходов.

Это достигается методом начисления амортизации. О ней и пойдет речь далее.

Но сначала кратко о составе ОС, что важно для понимания используемых терминов.

Объекты ОС определены в п. 4 П(С)БУ 7. Причем, если один объект ОС состоит из частей, имеющих различный срок полезного использования (эксплуатации), каждая из них может быть признана в бухучете в качестве отдельного объекта ОС.

ОС в бухучете делятся на три группы:

1) основные средства;

2) иные необоротные материальные активы;

3) незавершенные капитальные инвестиции.

Первая группа ОС включает в себя земельные участки, капитальные расходы на улучшение земель, здания (сооружения) и передаточные приспособления, машины и оборудование, транспортные средства, инструменты, приборы и инвентарь (мебель), животных, многолетние насаждения, прочие основные средства. Вторая группа – библиотечные фонды, малоценные необоротные материальные активы (далее – МНМА), временные (нетитульные) сооружения, природные ресурсы, инвентарную тару, предметы проката, прочие необоротные материальные активы.

Отметим, что предприятия могут устанавливать стоимость предметов, которые включаются в состав МНМА.

Суть амортизации и правила начисления

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 7 под амортизацией следует понимать систематическое распределение амортизируемой стоимости (проще говоря, стоимости, которая амортизируется) необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).

В свою очередь, амортизируемой стоимостью является первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости. То есть суммы денежных средств или стоимости иных активов, которые предприятие ожидает получить от реализации или ликвидации необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей или ликвидацией.

Рассмотрим пример.

Пример 1.

Предприятие приобрело деревообрабатывающий станок за 10000,0 грн. (без НДС) и запланировало его продать за 5000,0 грн. (без НДС) через 2 года после ввода в эксплуатацию. Ожидаемые расходы при продаже – 1000,0 грн. (без НДС).

С учетом этих условий для целей бухучета первоначальная стоимость станка составит 10000,0 грн., ликвидационная стоимость – 4000,0 грн. (5000,0 грн. – 1000,0 грн.), стоимость, которая амортизируется – 6000,0 грн. (10000,0 грн. – 4000,0 грн.).

Правда, при поступлении ОС достаточно сложно предусмотреть ликвидационную стоимость, так как в большинстве случаев предприятие не знает, когда эти средства будут реализованы или ликвидированы, и тем более, какая будет получена выручка от их реализации.

Поэтому обычно ликвидационная стоимость приравнивается к нулю. Тогда по данным примера 1 амортизируемой стоимостью станка будет сумма, равная первоначальной его стоимости, т. е. 10000,0 грн.

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС (п. 23 П(С)БУ 7), то есть ожидаемого периода времени, в котором этот объект будет использоваться предприятием или же с его помощью будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции, работ, услуг. По данным примера 1 этот срок равен 2 годам.

Предприятие устанавливает указанный срок эксплуатации (полезного использования) в момент признания объекта ОС активом (при зачислении на баланс), учитывая:

– ожидаемое использование этого объекта с учетом его продуктивности или мощности;

– физический или моральный износ, который предусматривается (ожидается);

– правовые или иные ограничения касательно сроков использования этого объекта;

– другие факторы.

Из п. 25 П(С)БУ 7 следует, что срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. Причем, амортизация начинает начисляться исходя из нового срока полезного использования ОС с месяца, следующего за месяцем изменения указанного срока.

При начислении амортизации следует учитывать соответствующие правила П(С)БУ 7. А именно то, что начисление амортизации:

– ведется помесячно;

– начинается с месяца, следующего за тем, в котором объект ОС стал пригодным к полезному использованию;

– приостанавливается на период реконструкции объекта ОС, его модернизации, достройки, дооборудования и консервации (начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта для указанных целей, например, на реконструкцию);

– прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС.

«Б&З» обращает внимание: согласно п. 22 П(С)БУ 7 объектом амортизации является стоимость ОС (кроме стоимости земли и незавершенных капитальных инвестиций). При этом с позиции применения методов амортизации ОС для групп 1 и 2 можно выделить определенные особенности, которые мы и рассмотрим далее.

Методы амортизации

В п. 28 П(С)БУ 7 указано, что метод амортизации ОС выбирается предприятием самостоятельно, но с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. То есть предприятию следует пересматривать выбранный метод амортизации при изменении ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта ОС. В этом случае начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Амортизация ОС группы 1 начисляется с использованием таких методов:

• прямолинейного;

• уменьшения остаточной стоимости;

• ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

• кумулятивного;

• производственного.

Если ни один из этих методов не подходит, предприятие, руководствуясь требованиями п. 26 П(С)БУ 7, может использовать нормы и методы начисления амортизации ОС, предусмотренные налоговым законодательством.

Как следует из п. 27 П(С)БУ 7, с целью амортизации объектов ОС группы 2 может использоваться либо прямолинейный, либо производственный метод. Причем предприятие может выбрать и так называемый упрощенный метод начисления амортизации таких ОС этой группы, как МНМА и библиотечные фонды.

Рассмотрим примеры применения указанных методов амортизации при следующем условии:

только что приобретенные ОС сразу же введены в эксплуатацию.

Прямолинейный метод

По этому методу сумма амортизации за год определяется делением стоимости, которая амортизируется, на срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС (формула 1).

Рассмотрим пример.

Пример 2.

Первоначальная стоимость производственного оборудования составляет 480000,0 грн. (без НДС). Предприятие, учитывая накопленный опыт использования такого же оборудования, осуществленную оценку рыночной ситуации и технический (экономический) срок эксплуатации, приняло решение об использовании приобретенного производственного оборудования на протяжении 10 лет. В бухучете выбран прямолинейный метод начисления амортизации.

Учитывая данные примера 2, рассчитанная по формуле 1 сумма амортизации производственного оборудования за год составляет 48000 грн. ((480000,0 грн. – 0,0 грн.) / 10 л.), что отображено в таблице 1. Иными словами, годовая норма амортизации равняется 10 % (48000,0 / 480000,0 x 100 %).

Таблица 1. Амортизация по прямолинейному методу
(ликвидационная стоимость = 0)

____________
¹ Износ – это сумма амортизации объекта ОС с начала его полезного использования (эксплуатации).

Месячная сумма амортизации при использовании этого метода определяется делением суммы амортизации за год на 12. В данном случае месячная сумма будет равняться 4000,0 грн. (48000,0 грн. / 12 мес.), а квартальная – 12000,0 грн. (4000,0 грн. x 3 мес.).

Прямолинейный метод основан на том предположении, что сумма амортизации зависит от срока эксплуатации объекта ОС. Этот метод является одним из самых востребованных на практике потому, что он очень прост в использовании и, кроме того, амортизируемая стоимость (480000 грн.) равномерно распределяется между учетными периодами в течение всего срока полезного использования объекта ОС. Недостатком данного метода является то, что он не учитывает возможный моральный износ и отличия производственных мощностей ОС в разные годы их эксплуатации.

Теперь рассмотрим пример начисления амортизации при условии, что ликвидационная стоимость производственного оборудования не равняется нулю.

Пример 3.

Данные примера 2 не изменились, кроме одного условия: предприятие установило ликвидационную стоимость производственного оборудования в размере 96000 грн.

Учитывая данные примера 3, рассчитанная по формуле 1 сумма амортизации производственного оборудования за год составляет 38400 грн. ((480000,0 грн. – 96000,0 грн.) / 10 л.), что отображено в таблице 2. Иными словами, годовая норма амортизации равняется 8 % (38400 / 480000 x 100 %).

Таблица 2. Амортизация по прямолинейному методу
(ликвидационная стоимость ¹ 0)

В данном случае месячная сумма амортизации будет равняться 3200 грн. (38400,0 грн. / 12 мес.), а квартальная – 9600 грн. (3200 грн. x 3 мес.). Остаточная стоимость производственного оборудования на конец 10-го года эксплуатации составит 96000 грн., что и является ликвидационной стоимостью этих ОС.

Метод уменьшения остаточной стоимости

По этому методу сумма амортизации за год определяется в виде произведения остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года (или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации) и годовой нормы амортизации (формула 2).

____________
² Или остаточная стоимость объекта ОС на начало отчетного года.

В свою очередь, годовая норма амортизации (%) рассчитывается достаточно сложно (формула 3):

как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта ОС из результата, полученного от деления ликвидационной стоимости этого объекта на его первоначальную стоимость.

где m – количество лет полезного использования объекта ОС.

Рассмотрим пример.

Пример 4.

Первоначальная стоимость производственного оборудования составляет 240000 грн. (без НДС). Предприятие приняло решение об использовании этого оборудования на протяжении 4 лет и установило его ликвидационную стоимость в размере 9600 грн. В бухучете для начисления амортизации выбран метод уменьшения остаточной стоимости.

Учитывая данные примера 4, по формуле 3 годовая норма амортизации составит 60 %, а именно:

        4_____________
(1 – Ö9600 / 240000) x 100 % = (1 – 0,4) x 100 %.

По формуле 2 сумма амортизации за первый год эксплуатации производственного оборудования составит 144000 грн. (240000 грн. x 60 % / 100 %), что отображено в таблице 3.

Таблица 3. Амортизация по методу уменьшения остаточной стоимости

Сумма амортизации за последний год эксплуатации определена с учетом ликвидационной стоимости (5760 грн., то есть 15360 грн. – 9600 грн.).

При использовании данного метода месячная сумма амортизации определяется делением суммы амортизации за полный год полезного использования на 12 (то есть в нашем случае месячная сумма в первый год эксплуатации составит 12000 грн. (144000 грн. / 12 мес.), а квартальная – 36000 грн. (12000 грн. x 3 мес.)).

Метод уменьшения остаточной стоимости основан на том предположении, что наибольшая интенсивность использования новых ОС приходится на первые годы их эксплуатации. При определенных условиях такое утверждение выглядит логически обоснованным. Иными словами, из года в год отдача ОС уменьшается в связи с уменьшением их производственных мощностей, моральным старением и пр. Таким образом, начисление большей суммы амортизации в первый год наиболее интенсивного использования ОС является обоснованным.

Недостатки этого метода, включая достаточно сложные формулы, достаточно существенные. Связаны они с методикой расчетов: при использовании рассматриваемого метода ликвидационная стоимость не может приравниваться к нулю. Ведь результатом деления нулевого значения ликвидационной стоимости на первоначальную стоимость также будет нуль. При этом корень из нуля (независимо от степени) также будет равняться нулю.

Поэтому по формуле 3 мы получим 100 %-ю (1 x 100 %) годовую норму амортизации. Проще говоря, объект ОС должен быть полностью самортизирован в первый год его эксплуатации. При таком подходе не принимается во внимание ни стоимость объекта, иногда довольно значительная, ни срок полезного использования. То есть о соответствии доходов и расходов речь в таком случае не идет.

Поэтому, если у бухгалтера отсутствуют данные о ликвидационной стоимости, предлагаем ее определять в минимальном размере (например, 1 % от первоначальной стоимости).

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости

Это – разновидность предыдущего метода, которая также основана на предположении, что наибольшая интенсивность использования объекта ОС приходится на первые годы эксплуатации, когда он физически и морально является новым. Правда, расчеты этого метода, в сравнении с предыдущим, на порядок легче.

По этому методу сумма амортизации за год определяется в виде произведения остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года (или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации) и удвоенной годовой нормы амортизации (формула 4).

____________
³ Либо остаточная стоимость объекта ОС на начало отчетного года.

В свою очередь, годовая норма амортизации (%) рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта ОС (формула 5):

Рассмотрим пример.

Пример 5.

Первоначальная стоимость производственного оборудования составляет 240000 грн. (без НДС). Предприятие приняло решение об использовании этого оборудования на протяжении 5 лет и установило его ликвидационную стоимость в размере 9600 грн. В бухучете для начисления амортизации выбран метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости.

Учитывая данные примера 5, рассчитанная по формуле 5 годовая норма амортизации составит 20 % (100 % / 5 лет). Удвоенная норма будет равняться 40 % (20 % x 2).

По формуле 4 годовая сумма амортизации (первый год эксплуатации) производственного оборудования составит 96000 грн. (240000 грн. x 40 % / 100 %), что отображено в таблице 4.

Таблица 4. Амортизация по методу ускоренного уменьшения остаточной стоимости

Сумма амортизации за последний год эксплуатации определена с учетом ликвидационной стоимости (21504 грн., то есть 31104 грн. – 9600 грн.). При использовании данного метода месячная сумма амортизации определяется делением суммы амортизации за полный год полезного использования на 12 (то есть, в нашем случае месячная сумма в первый год эксплуатации составит 8000 грн. (96000 грн. / 12 мес.), а квартальная – 24000 грн. (8000 грн. x 3 мес.)).

В следующем номере «Б&З» мы продолжим разговор о методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, а также о различиях этих двух систем учета.

автор: Евгений Губа, консультант
по налогообложению
и бухгалтерскому учету

Правовой глоссарий:

1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. Закон № 996 – Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

3. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

4. П(С)БУ 2 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

5. Рекомендации № 561 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.