Выбор метода оценки запасов при их выбытии
Часть 2

Метод себестоимости первых по времени поступления запасов

Оценка запасов по этому методу (методу ФИФО) базируется на предположении, что они используются в той последовательности, в которой поступали на предприятие и были отображены в бухучете (п. 20 П(С)БУ 9 и п. 2.19 Рекомендаций № 2).

Проще говоря, запасы, которые первыми выбывают (отпускаются в производство, продаются, выбывают иным образом), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов. Рассмотрим пример.

Пример 4.

Балансовая стоимость запасов (в т. ч. товаров) на начало года у предприятия-продавца (далее – продавца) равна нулю. В январе 2009 г. продавец приобрел 2 партии одинаковых товаров:

– первую 21.01.2009 г. – 400 шт. за 4000000,0 грн. (указана стоимость без НДС);

– вторую 23.01.2009 г. – 250 шт. за 2000000,0 грн. (указана стоимость без НДС).

Приобретенные товары были помещены на один склад предприятия. 350 шт. товара было продано за наличные денежные средства через магазин продавца 02.02.2009 г., а 270 шт. товара – 09.03.2009 г. Оценка запасов (в т. ч. товаров) при их выбытии у продавца осуществляется с использованием метода ФИФО (см. табл. 4).

Таблица 4. Метод ФИФО

Отметим, что:

1. Первой на предприятие в январе 2009 г. поступила первая партия товара. Поэтому именно цена товара из первой партии и будет принята во внимание при расчете стоимости выбывших в феврале 2009 г. 350 единиц товара. По состоянию на 01.03.2009 г. на балансе предприятия учитывается 50 единиц товара из первой партии и 250 единиц – из второй. 09.03.2009 г. выбыло 270 единиц товара, из них 50 единиц (по цене 10000 грн./1 шт.), поступивших первыми на предприятие, и 220 единиц (по цене 8000 грн./1 шт.) – поступивших вторыми.

2. По состоянию на 01.04.2009 г. у нашего предприятия находится 30 единиц товара (по цене 8000 грн./1 шт., общая стоимость партии – 240000 грн.). В следующих месяцах, при реализации товара до 30 единиц (включительно), предприятие, рассчитывая стоимость выбывших товаров, должно будет сначала использовать цену, равную 8000 грн./1 шт. Причем независимо от того, какое количество идентичного товара и по какой цене будет поставлено на предприятие в эти же месяцы.

Метод нормативных затрат

В соответствии с требованиями п. 21 П(С)БУ 9 и п. 2.20 Рекомендаций № 2 оценка по нормативным затратам базируется на применении утвержденных предприятием норм расходов на производство единицы продукции (работ, услуг). Причем указанные нормы расходов должны рассчитываться предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов труда, производственных мощностей и действующих цен.

Нормативные расходы – это запланированные расходы на производство единицы продукции (работ, услуг) в отчетном периоде. Но есть еще фактические расходы, которые и должны использоваться предприятием при отображении реальной стоимости единицы продукции (работ, услуг). Поэтому для максимального приближения нормативных расходов к фактическим расходам предприятие осуществляет в обязательном порядке следующие действия:

1) регулярно анализирует отклонения от норм и в случае необходимости их пересматривает;

2) произведенную оценку готовой продукции (работ, услуг) по нормативным расходам корректирует на дату баланса до фактической производственной себестоимости. Рассмотрим пример.

Пример 5.

В начале года балансовая стоимость готовой продукции на складе предприятия равна нулю. В 1 квартале 2009 г. на склад предприятия с производства поступило определенное количество готовой продукции, а именно:

– 12.01.2009 г. – 2000000 шт.;

– 19.01.2009 г. – 4000000 шт.;

– 05.03.2009 г. – 4000000 шт.

Со склада предприятия готовая продукция в связи с ее продажей выбывала следующим образом:

09.02.2009 г. – 6000000 шт.;

09.03.2009 г. – 2200000 шт.;

30.03.2009 г. – 800000 шт.

Нормативная (плановая) стоимость единицы готовой продукции в 1 квартале 2009 г. составляет 6,0 грн./1 шт., а фактическая себестоимость единицы готовой продукции равняется: в январе и феврале 2009 г. – 7,0 грн./1 шт.; марте 2009 г. – 5,0 грн./1 шт.

На предприятии оценка готовой продукции при ее выбытии осуществляется с использованием метода нормативных затрат (см. табл. 5).

Таблица 5. Метод нормативных затрат

Отметим, что:

1. В январе 2009 г. предприятием установлено, что фактическая цена единицы готовой продукции больше нормативной ее цены на 1,0 грн./шт. (7,0 грн./1 шт. – 6,0 грн./1 шт.). Учитывая же, что поступления и выбытия готовой продукции в январе больше не было, ее нормативная стоимость приведена в соответствие с фактической стоимостью. По фактической стоимости отображено и выбытие готовой продукции в феврале 2009 г.

2. В марте 2009 г. предприятием установлено, что фактическая цена единицы готовой продукции меньше нормативной ее цены на 1,0 грн./1 шт. (6,0 грн./1 шт.– 5,0 грн./1 шт.). Поэтому нормативная (плановая) стоимость готовой продукции приведена в соответствие с фактической ее стоимостью, что отображается в бухучете в порядке, приведенном в табл. 6.

Таблица 6. Приведение нормативной (плановой) себестоимости готовой продукции в соответствие с фактической ее стоимостью

В примере применения метода нормативных затрат по Рекомендациям № 2, который взят за основу нами при заполнении таблицы 5, Минфин указывает на использование нормативной стоимости готовой продукции не только при ее выбытии, но и при поступлении.

Это качественно отличает такой метод от трех методов оценки выбытия запасов, уже рассмотренных нами выше (т. е. метода идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов, метода средневзвешенной себестоимости и метода ФИФО).

Выбирая метод нормативных затрат, нужно учесть, что в соответствии с требованиями п. 10 П(С)БУ 9 и п. 2.7 Рекомендаций № 2 первоначальной стоимостью готовой продукции, изготавливаемой собственными силами предприятия, является ее производственная себестоимость. При этом формирование нормативной и фактической производственной себестоимости готовой продукции в бухучете осуществляется в соответствии с требованиями П(С)БУ 16.

Метод цены продажи

Как указано в п. 22 П(С)БУ 9 и п. 2.21 Рекомендаций № 2, оценка по цене продажи применяется предприятиями, имеющими значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки (причем, если использование других методов оценки выбытия запасов не оправдано). Этот метод основан на использовании предприятиями розничной торговли среднего процента торговой наценки товаров.

Для целей применения в бухучете метода цены продажи предприятию розничной торговли нужно:

1. Определить средний процент торговой наценки (СПТН) по такой формуле:

Отн – остаток торговой наценки на начало отчетного месяца;

Птн – торговая наценка в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров;

Сот – продажная (розничная) стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца;

Спт – продажная (розничная) стоимость полученных в отчетном месяце товаров.

2. Рассчитать сумму торговой наценки на реализованные товары (ТН) по такой формуле:

ПСТ – продажная (розничная) стоимость реализованных товаров.

3. Определить себестоимость реализованных товаров (СРТ) по такой формуле:

ТН – торговая наценка.

Рассмотрим пример применения данного метода для оценки выбытия товаров.

Пример 6.

В начале года балансовая стоимость товаров у предприятия равна нулю. В январе 2009 г. предприятие приобрело:

– товары А 12.01.2009 г. – 320 шт. по цене 2,0 грн./1 шт. (без НДС);

– товары Б 19.01.2009 г. – 800 шт. по цене 2,0 грн./1 шт. (без НДС).

Со склада предприятия в магазин товары были отгружены с такой наценкой:

320 шт. товара А – 320 грн.; 800 шт. товара Б – 640 грн.

В январе 2009 г. товары выбывали в связи с их продажей следующим образом: 16.01.2009 г. – 120 шт. товара А; 22.01.2009 г. – 500 шт. товара Б.

Информация о движении товаров (поступление и выбытие в связи с продажей) в феврале 2009 г. приведена в табл. 7.

На предприятии оценка товаров при их выбытии осуществляется с использованием метода цены продажи (см. табл. 7).

Таблица 7. Метод цены продажи

Отметим, что:

1. Предприятием, использовавшим формулы 1 – 3, в январе 2009 г. установлено, что средний процент торговой наценки (СПТН) составляет 30 % ((0 + 960)/(0 + 3200) х 100 %), сумма торговой наценки на реализованные товары (ТН) – 528 грн. (1760 х 30 % / 100 %), а себестоимость реализованных товаров (СРТ) – 1232 грн. (1760 – 528).

2. Остаток торговой наценки на начало февраля 2009 г. (Отн) составляет 432 грн., а продажная (розничная) стоимость остатка товаров на начало февраля 2009 г. (Сот) – 1440 грн. (указанные суммы перенесены с января 2009 г.).

Учитывая это, предприятие с помощью формулы 1 – 3 рассчитало в феврале 2009 г.: средний процент торговой наценки (СПТН), который равен 30 % ((432 + 480)/(1440 + 1600) х 100 %); сумму торговой наценки на реализованные товары (ТН) – 420 грн. (1400 х 30 % / 100 %); себестоимость реализованных товаров (СРТ) – 980 грн. (1400 – 420).

автор: Евгений Губа, консультант
по налогообложению
и бухгалтерскому учету

Правовой глоссарий:

1. П(С)БУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

2. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

3. П(С)БУ 30 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 г. № 790.

4. Рекомендации № 2 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.