Налогообложение экспедиторских услуг: что надо знать их заказчику

Отдельные особенности заключения договора транспортного экспедирования

Напомним, что по договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать осуществление услуг, определенных договором экспедирования и связанных с перевозкой груза (ст. 929 ГКУ и ст. 9 Закона № 1955).

Клиент – это потребитель услуг экспедитора (юридическое или физическое лицо), который по договору транспортного экспедирования самостоятельно или через представителя, действующего от его имени, поручает экспедитору выполнить или организовать, или обеспечить выполнение определенных договором транспортного экспедирования услуг и оплачивает их, включая плату экспедитору.

В соответствии со ст. 9 Закона № 1955 платой экспедитору считаются денежные средства, оплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования.

В плату экспедитору не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), которые платятся при выполнении договора транспортного экспедирования.

Подтверждением расходов экспедитора являются документы (счета, накладные и т. п.), выданные субъектами хозяйствования, которые привлекались к выполнению договора транспортного экспедирования, или органами власти.

Исходя из этого надо учитывать, что в рамках договора экспедитор может быть:

1) исполнителем (поставщиком) всего комплекса услуг по экспедированию груза;

2) посредником, т. е. на основании договора поручения или агентского договора привлекать к исполнению перевозки других (третьих лиц).

По договору транспортного экспедирования исполнитель может оказывать дополнительные услуги, связанные с доставкой груза. Например, такие как получение необходимых для осуществления экспорта или импорта документов, выполнение таможенных процедур и прочих формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и разгрузка и т. п.

Сегодня рассмотрим особенности налогообложения ТЭУ, которые предоставляются на территории Украины одним резидентом другому резиденту.

Как показывает практика, больше всего вопросов по налоговому учету возникает по договорам, в рамках которых экспедитор выступает в качестве посредника перед третьими лицами.

Когда экспедитор действует от своего имени, его действия аналогичны действиям комиссионера по договору комиссии, если же экспедитор выступает от имени клиента, прослеживается аналогия с договором поручения.

Налог на прибыль

Напомним, что в соответствии с договором транспортного экспедирования экспедитор получает от клиента плату (вознаграждение за оказанные услуги) и сумму денежных средств, необходимую для выполнения поручения. В соответствии с пп. 7.9.1 Закона о прибыли имущество, в т. ч. денежные средства, привлеченное налогоплательщиком на основании договоров,  не предусматривающих переход права собственности на него, не включаются в валовой доход (далее – ВД) такого налогоплательщика.

Вместе с тем налогоплательщик включает в ВД полученные (начисленные) доходы от продажи товаров (работ, услуг).

Соответственно, денежные средства, переданные налогоплательщиком на основании вышеупомянутых договоров, не включаются в его валовые расходы (далее – ВР).

Применительно к интересующей нас теме это означает следующее.

Экспедитор

Суммы, которые получает экспедитор для выполнения указаний комитента или поверенного, являются для него транзитными. Мы имеем в виду денежные средства, предназначенные для оплаты услуг третьих лиц, которых экспедитор, как посредник, привлекает для выполнения перевозки груза.

К таким денежным средствам можно отнести средства на оплату перевозки и транспортного обслуживания грузов, их складирования и хранения, оформления необходимых документов и т. д.

На основании уже упомянутого пп. 7.9.1 Закона о прибыли транзитные денежные средства не включаются в ВД экспедитора.

Он покажет в составе ВД только свое вознаграждение. Здесь следует помнить о правиле первого события, установленного пп. 11.3.1 Закона о прибыли. Экспедитор – плательщик налога на прибыль отразит плату по договору или на день подписания акта выполненных работ, либо на дату зачисления денежных средств на его банковский счет или оприходования в кассу (если сумма расчетов за день не превышает 10 тыс. грн.).

То есть, если в договоре предусмотрено перечисление вознаграждения экспедитора вместе с транзитными средствами, то на дату их зачисления на банковский счет экспедитор покажет ВД на сумму полученного вознаграждения.

Клиент

Здесь все получается, как будто в зеркальном отражении. Перечисление транзитных сумм никак не скажется на ВР заказчика услуг: согласно пп. 7.9.2 Закона о прибыли.

А вот отражение суммы вознаграждения будет зависеть от того, является ли экспедитор плательщиком налога на прибыль на общих основаниях (по ставке 25 %) или нет (пп. 11.2.3 Закона о прибыли).

Напомним, что налогоплательщик, связанный договором экспедирования с резидентом, который уплачивает налог на прибыль по меньшей ставке, или уплачивает его в составе единого или фиксированного налога, или освобожден от его уплаты, имеет право отнести такие расходы к ВР только на дату фактического получения результатов услуг. То есть независимо от их оплаты (полной иди частичной).

НДС

Экспедиторы

При обложении ТЭУ НДС экспедиторы руководствуются п. 4.7 Закона о НДС.

Заметим, что в отличие от налога на прибыль, НДС захватывает и транзитные суммы. А именно:

– экспедитор имеет право включить транзитные суммы в налоговый кредит (далее – НК) на дату их перечисления адресатам (третьим лицам);

– налоговые обязательства у экспедитора возникнут на дату фактического предоставления результатов услуг клиенту (подписания соответствующего акта).

Кроме того, налоговые обязательства экспедитора будут увеличены на сумму платы по договору (его вознаграждения). В общих случаях при определении даты возникновения НО на сумму вознаграждения надо руководствоваться пп. 7.3.1 Закона о НДС, поскольку сумма вознаграждения может быть перечислена вместе в транзитными сумами или выплачена экспедитору после предоставления им услуг.

Клиент

Право на НК по перечисленным транзитным суммам у него не возникает (п. 4.7 Закона о НДС). НК появится только на дату предоставления экспедитором результатов услуг (дату подписания соответствующего акта) и оформленной должным образом налоговой накладной.

Вместе с тем при перечислении экспедитору предоплаты за его услуги (вознаграждения), НК по этим услугам возникает по правилу первого события (пп. 7.5.1 Закона о НДС).

Рассмотрим пример отражения расходов по договору транспортного экспедирования клиента (см. таблицу).

Таблица

автор: Елена Рыжикова, редактор

Правовой глоссарий:

1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

4. Закон № 1955 – Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.