Налоговый учет задолженности у покупателя

В соответствии с пп. 12.1.5 Закона о прибыли и разделом 2 Разъяснения № 346, покупатель-налогоплательщик обязан увеличить ВД на сумму непогашенной задолженности (ее части) за товары (работы, услуги), признанной в порядке досудебного урегулирования споров или же судом либо по исполнительной надписи нотариуса, в налоговом периоде, на который приходится первое событие:

а) или 90-й календарный день со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренного договором или признанной претензией;

б) или 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) или осуществления нотариусом исполнительной надписи.

Указанные в абз. «а» сроки распространяются также на те случаи, когда покупатель не предоставил ответ на претензию, присланную продавцом, в определенные хозяйственно-процессуальным законодательством сроки. В то же время сроки, определенные абз. «б», используются независимо от того, начал или нет государственный исполнитель либо лицо, приравненное к нему по закону, принимать меры по принудительному взысканию долга.

Проще говоря, если досудебного урегулирования спора нет, покупатель не получал от продавца претензии или когда еще нет решения суда, то в налоговом учете покупателя-должника в данном случае никаких последствий не будет.

Отметим также, что увеличение ВД покупателя не происходит относительно задолженности (ее части), которая погашается им до наступления сроков, определенных вышеуказанными абз. «а» или абз. «б». Причем, в разделе 2 Разъяснения № 346 отмечено, что в случае если сроки, определенные абз. «а» или абз. «б» пп. 12.1.5 Закона о прибыли, истекли до 01.01.2003 г., то увеличение ВД покупателя также не происходит.

Обращаем внимание, что пп. 12.1.5 Закона о прибыли должен применяться покупателем независимо от того (раздел 2 Разъяснения № 346):

– какой статус имеет продавец-кредитор (т. е. налогоплательщик он или нет);

– каким образом и когда продавец отразил операцию по продаже товаров (работ, услуг) и сомнительную задолженность, возникшую по указанной продаже, в своем налоговом учете.

Непогашенная задолженность (ее часть) за товары (работы, услуги), которые не предназначены для дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности покупателя (стоимость которых не включается в состав ВР), также учитывается при увеличении ВД согласно пп. 12.1.5 Закона о прибыли.

Кроме всего прочего, в Разъяснении № 346 уточнен порядок отражения ВД по претензии. Так, покупатель, получивший претензию, обязан увеличить ВД на сумму непогашенной задолженности (ее части) в налоговом периоде, на который приходится одно из следующих событий:

– 90-й календарный день со дня предельного срока погашения задолженности (ее части), предусмотренного договором (при этом покупатель полностью или частично признал претензию, присланную продавцом, в которой не предусмотрен граничный срок погашения задолженности, либо не предоставил ответ на претензию в определенные ХПКУ сроки);

– 90-й календарный день со дня предельного срока погашения задолженности, предусмотренного признанной (полностью или частично) претензией.

Графически это можно представить так (см. схему 1).

Схема 1. ВД у покупателя при получении претензии

«Б&З» подытоживает: ВД возникают у покупателя либо в таком порядке, как указано в схеме 1, либо же на 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) задолженности (ее части) или осуществления нотариусом исполнительной надписи.

При этом в письме ГНАУ от 22.05.2006 г. № 9580/7/16-1917-20 указано, что в соответствии с вышеуказанными нормами Закона о прибыли (пп. 12.1.1 и 12.1.5 этого Закона) при проведении процедур урегулирования сомнительной или безнадежной задолженности продавцы должны увеличивать ВР на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) без учета НДС, включенного в состав цены товара (работы, услуги), а покупатели – соответственно увеличивать ВД на всю сумму непогашенной задолженности, включая сумму НДС.

Если в следующих налоговых периодах покупатель погашает сумму признанной задолженности или ее часть (самостоятельно либо по процедуре принудительного взыскания), он увеличивает ВР на сумму указанной задолженности (ее части) по результатам налогового периода, на который приходится погашение (пп. 12.1.5 Закона о прибыли).

Следует учесть последний абзац раздела 2 Разъяснения № 346. Согласно ему, если предварительно отнесенная к составу ВД в соответствии с пп.12.1.5 Закона о прибыли задолженность признается безнадежной (вследствие окончания сроков исковой давности, нехватки активов покупателя, признанного банкротом в установленном порядке, или вследствие ее списания по условиям мирового соглашения, заключенного согласно законодательству по вопросам банкротства), то это не будет отражаться в налоговом учете покупателя.

То есть такая задолженность не изменяет налоговые обязательства покупателя в связи с указанным признанием. При этом увеличения ВД, предусмотренного пп. 4.1.6 Закона о прибыли, не происходит.

Напомним, что в соответствии с пп. 4.1.6 Закона о прибыли ВД включает в себя доходы из прочих источников. В частности, в виде сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном периоде. В свою очередь, безвозвратной финансовой помощью является (пп. 1.22.1 Закона о прибыли):

– сумма задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся не взысканной после окончания срока исковой давности;

– сумма безнадежной задолженности, возмещенная кредитору заемщиком после ее списания, если такая задолженность была предварительно включена в состав ВР кредитора;

– сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, оставшаяся невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой помощи;

– сумма денежных средств, переданная налогоплательщику по договорам дарения, прочим подобным договорам, которые не предусматривают соответствующей компенсации или возврата таких средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких соглашений;

– основная сумма кредита или депозита, предоставленных налогоплательщику без установления сроков возврата такой основной суммы (за исключением кредитов, предоставленных под бессрочные облигации, и депозитов по запросу в банковских учреждениях), а также сумма процентов, начисленных на указанную основную сумму, но не оплаченных (списанных).

Если по истечении срока исковой давности, общий срок которой устанавливается в 3 года, должник-покупатель не рассчитался за полученные ранее товары (работы, услуги), то сумма его задолженности по таким товарам (работам, услугам) приобретает признаки безвозвратной финансовой помощи в соответствие с пп. 1.22.1 Закона о прибыли. Другими словами, указанная задолженность становится безвозвратной финансовой помощью в налоговом периоде, на который приходится окончание срока исковой давности, и подпадает под действие пп. 4.1.6 Закона о прибыли.

Вышеприведенное следует из первой части письма ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317, с которой мы, в принципе, согласны. А вот изложенное во второй части вызывает сомнение.

В ней идет речь о том, что одновременно с увеличением ВД на сумму задолженности, оставшейся невзысканной после окончания срока исковой давности, покупателю-должнику нужно уменьшить ВР на такую же сумму. Основанием для таких действий покупателя, по мнению налоговых органов, выступает п. 5.1 Закона о прибыли.

Напомним его: ВР является сумма каких-либо расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Исходя из этого, в письме ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317 приводится следующее заключение: если налогоплательщиком не осуществлена компенсация стоимости товаров, которые он получил, то оснований для отнесения этой стоимости к ВР нет, так как она не отвечает определению ВР, приведенному в п. 5.1 Закона о прибыли.

Несколько замечаний относительно такой точки зрения. Во-первых, прямой нормы закона о том, что покупателю нужно корректировать ВР на сумму задолженности, оставшейся невзысканной после окончания срока исковой давности, нет.

Во-вторых, в выводе налоговых органов прослеживается некоторая несогласованность с нормами Закона о прибыли. Сначала они утверждают, что сумма задолженности, оставшейся невзысканной после окончания срока исковой давности, подпадает под определение безвозвратной финансовой помощи с соответствующим налогообложением. И тут же идет речь о товарах, компенсация стоимости которых не осуществлена, другими словами о бесплатно предоставленных товарах.

В соответствии с п. 1.23 Закона о прибыли таковыми являются товары, предоставляемые налогоплательщиком в соответствии с договорами дарения, прочими договорами, которые не предусматривают денежной или иной компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, или же без заключения таких соглашений¹.

____________
¹ Отметим, что бесплатно предоставленными работами и услугами являются те, которые предоставляются налогоплательщиком без требования о компенсации их стоимости.

Но в самом письме ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317 указывается обратный факт, а именно то, что договор купли-продажи предусматривает передачу прав собственности на товары за денежную или иную компенсацию, то есть полученные по такому договору товары не считаются бесплатно предоставленными.

Таким образом, документальным подтверждением того, что стоимость товаров имеет право быть в составе ВР, является договор купли-продажи.

Исходя из указанного, во мнении налоговых органов прослеживается лишь фискальный подход. По нашему же мнению, если все-таки возникла непогашенная задолженность, по которой срок исковой давности истек, ее нужно включать в состав ВД в качестве безвозвратной финансовой помощи (строка 01.6 «Прочие доходы, кроме определенных в 01.1 ¸ 01.5» Декларации по налогу на прибыль), не уменьшая при этом ВР на такую же сумму.

Задолженность по выданным авансам

Рассмотрим ситуацию, когда был перечислен авансовый платеж за товары (работы, услуги), которые предполагалось использовать в рамках хозяйственной деятельности покупателя.

В данном случае если перечислена сумма аванса за товары (работы, услуги) продавцу – плательщику налога на прибыль, то по первому событию в учете покупателя такая сумма будет включена в состав ВР.

Одновременно перед покупателем возникает задолженность на сумму недопоставленных товаров (работ, услуг). Если срок исковой давности по такой задолженности истек, то она в налоговом учете перестает быть задолженностью за товары (работы, услуги), а приобретает признаки безнадежной задолженности.

Проще говоря, при неполучении товаров (работ, услуг) покупатель-кредитор имеет право воспользоваться пп. 5.2.8 Закона о прибыли.

Напомним, что согласно этому подпункту в ВР включается сумма безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к ВР, если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату. Учитывая это, можно сделать вывод, что если соответствующие меры по возврату суммы аванса (или относительно выполнения условий договора касательно поставки товара (выполнения работ, предоставления услуг)) вообще не проводились, то о ВР согласно пп. 5.2.8 Закона о прибыли речь идти не может.

Теперь относительно сумм НДС, которые по первому событию и на основании надлежащим образом выписанной налоговой накладной были отнесены покупателем к составу налогового кредита. Тут, как нам кажется, ситуация однозначная. Так как наша задолженность за товары (работы, услуги) преобразовалась в безнадежную, то необходимо откорректировать сумму отраженного ранее налогового кредита в налоговом периоде, когда срок исковой давности истек.

Такие действия основываются на том, что в указанном периоде не выполняется условие пп. 7.4.1 Закона о НДС, которым, в частности, предусмотрено, что налоговый кредит состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) на протяжении отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в т. ч. при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.

У продавца товаров (работ, услуг), то есть предприятия, которое получает аванс, по первому событию будут и ВД, и налоговые обязательства по НДС. Одновременно перед покупателем возникает задолженность на сумму недопоставленных товаров (работ, услуг). По истечении срока исковой давности такая задолженность приобретет признаки безвозвратной финансовой помощи. Другими словами, в налоговом учете продавца нужно сторнировать доходы от продажи товаров (работ, услуг) и одновременно отразить прочие доходы в составе ВД на сумму такой помощи.

Кроме того, по мнению «Б&З», ранее отраженные налоговые обязательства по НДС также нужно сторнировать.

автор: Евгений Губа, консультант
по налогообложению
и бухгалтерскому учету

Правовой глоссарий:

1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» № 168/97-ВР от 03.04.97 г.

3. Разъяснение № 346 – Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденное приказом Государственной налоговой администрации Украины от 11.07.2003 г. № 346.