Налоговый учет задолженности у продавца

Пункт 1.25 Закона о прибыли дает четкое определение того, в каких случаях задолженность признается безнадежной. Так, безнадежной задолженностью является задолженность, соответствующая любому из нижеприведенных признаков:

1) задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности;

2) просроченная задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества заемщика, не привели к полному погашению задолженности;

3) задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества физического лица, на которое в соответствии с законом может быть обращено взыскание, физического лица – субъекта предпринимательской деятельности или юридического лица, объявленных банкротами в порядке, установленном законом, или при их ликвидации (снятии с регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности);

4) задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности денежных средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения указанной задолженности, при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию иного имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности;

5) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;

6) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке безвестно отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, приговоренных к лишению свободы.

Закон о прибыли не содержит определение термина «сомнительная задолженность». Зато есть Разъяснение № 346, цель которого – дать единые понятия налогоплательщиками положений п. 12.1 «Порядок урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности» ст. 12 Закона о прибыли. В Разъяснении № 346 приведено такое определение: под термином «сомнительная задолженность» следует понимать задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) или задолженность по уплате процентов (комиссионных), по которой существует неуверенность относительно ее погашения должником и которая отличается от безнадежной задолженности.

Из вышеуказанного понятно, что в налоговом учете рассматриваемые два вида задолженности отличаются друг от друга.

Если у задолженности есть признаки безнадежности или сомнительности, тогда предприятие-кредитор имеет возможность включить ее сумму в валовые расходы (далее – ВР) либо в соответствии с пп. 5.2.8 ст. 5 Закона о прибыли, либо согласно пп. 12.1.1 этого Закона.

Напомним: пп. 5.2.8 Закона о прибыли разрешает включать в состав ВР суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к ВР, в случае если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату. Причем для банков и иных небанковских финансовых учреждений нормы указанного подпункта действуют с учетом требований ст. 12 Закона о прибыли.

Если задолженность за товары, работы, услуги переходит в разряд сомнительной, при отражении ее в налоговом учете плательщики налога на прибыль (далее – налогоплательщики) должны руководствоваться п. 12.1 Закона о прибыли.

Налоговый учет у продавца

Если покупатель товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с продавцом (плательщиком налога на прибыль) оплату их стоимости (предоставление иных видов компенсации их стоимости), то указанный продавец товаров (работ, услуг) имеет право увеличить сумму ВР отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или предыдущих отчетных налоговых периодах (пп. 12.1.1 Закона о прибыли и разд. 1 Разъяснения № 346).

Причем это право возникает у продавца при условии, что на протяжении отчетного периода происходит какое-либо из нижеприведенных событий.

I. Он обращается с иском (заявлением) в суд о взыскании задолженности с покупателя или о возбуждении дела о банкротстве покупателя либо о взыскании заложенного последним имущества. В этом случае в момент подачи иска у продавца могут быть отражены ВР.

Если же суд иск (заявление) не удовлетворяет (удовлетворяет частично), либо не принимает его в производство (рассмотрение) или удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований о погашении задолженности (ее части), то в соответствии с абз. а) пп. 12.1.2 Закона о прибыли продавец обязан увеличить валовый доход (далее – ВД) соответствующего налогового периода на суму задолженности (ее части), предварительно включенной им в состав ВР согласно пп. 12.1.1 этого Закона.

II. Задержка в оплате (предоставлении иных видов компенсации) превышает 90 календарных дней и продавец получает от покупателя согласие о признании ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или не получает ответа на претензию в течение сроков, установленных законодательством.

Отметим, что в соответствии с част. 6 ст. 222 гл. 24 разд. V ХКУ, претензия рассматривается в месячный срок со дня ее получения (если другой срок не установлен ХКУ или иными законодательными актами).

Причем обоснованные требования заявителя получатель претензии просто обязан удовлетворить. В любом случае о результатах рассмотрения претензии заявитель должен быть уведомлен письменно (част. 8 ст. 222 гл. 24 разд. V ХКУ):

ответ направляется ему рекомендованным (или ценным) письмом или же вручается под расписку лично.

Как указывается в Разъяснении № 346, в данном случае право на увеличение ВР возникает только при условии обязательного направления претензии покупателю. Причем указанное право продавца возникает в налоговом периоде, на который приходится последнее из таких событий:

а) окончание 90-го календарного дня с момента предельного срока погашения задолженности, предусмотренного договором;

б) получение от покупателя согласия о признании ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или неполучение ответа на претензию в течение сроков, установленных разд. II ХПКУ.

В ст. 7 разд. II ХПКУ указано то же, что и в разд. V ХКУ. В частности: претензия рассматривается в месячный срок, который исчисляется со дня ее получения. Причем это правило имеет некоторые исключения.

К примеру, если обязательными для обеих сторон правилами или договором предусмотрено право перепроверки забракованной продукции (товаров) предприятием-изготовителем, то претензии, связанные с качеством и комплектацией такой продукции (товаров), рассматриваются на протяжении 2-х месяцев.

Если же к претензии не приложены все необходимые для ее рассмотрения документы, их требуют у заявителя с указанием срока их предоставления (он не может быть меньше 5 дней, не включая времени почтового оборота).

Причем в таком случае срок рассмотрения претензии останавливается – до получения указанных документов или окончания срока их предоставления. Укажем, что если запрашиваемые документы в установленный срок не поступают, то претензия рассматривается вместе с документами, которые имеются в наличии.

В соответствии с Разъяснением № 346, указанный порядок увеличения ВР не применяется, если продавец получит от покупателя ответ на претензию в течение сроков, установленных ХПКУ, в которой не признает задолженность (т. е. отклоняет претензию). Следовательно, в таком случае продавцу нужно использовать иной порядок урегулирования сомнительной задолженности из приведенных (т. е. I или III (см. ниже)).

Отметим, что в соответствии с абз. б – в) пп. 12.1.2 Закона о прибыли продавец обязан увеличить ВД соответствующего налогового периода на суму задолженности (ее части), предварительно включенной им в состав ВР согласно пп. 12.1.1 этого Закона, – в случае если на протяжении такого налогового периода происходит какое-либо из таких событий:

– стороны договора в досудебном порядке достигают согласия о продлении сроков погашения задолженности или списании всей суммы задолженности либо ее части (кроме случаев заключения мирового соглашения в рамках процедур восстановления платежеспособности должника или признания его банкротом, определенных законом);

– продавец в течение установленных законодательством сроков не получил ответа на претензию или же получил ответ от покупателя о ее признании, но не получает оплаты (иных видов компенсации в счет погашения задолженности) в течение указанных в такой претензии сроков, и при этом на протяжении следующих 90 дней не обращается в суд (хозяйственный суд) с заявлением о взыскании задолженности либо о возбуждении дела о банкротстве покупателя или о взыскании заложенного последним имущества.

Заметим: согласно Разъяснению № 346, если в отосланной претензии не установлены сроки погашения обязательств, то указанные 90 календарных дней начинаются с момента получения продавцом ответа о признании такой претензии покупателем.

Следует учесть, что если налогоплательщик оспаривает решения суда в установленном законом порядке, увеличение ВД, предусмотренное пп. 12.1.2 Закона о прибыли, не происходит до момента принятия окончательного решения соответствующим судебным органом (пп. 12.1.3 Закона о прибыли).

III. По представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).

Итак, порядок отражения ВР и ВД понятен. Также нужно учесть еще одно правило пп. 12.1.2 Закона о прибыли: если в будущем (с учетом срока исковой давности) продавец, увеличивший ВД, обращается в суд, то он имеет право увеличить ВР на суму оспариваемой задолженности.

Несколько слов об уведомлении налоговых органов о задолженности. Так, в соответствии с пп. 12.1.4 Закона о прибыли, продавец (плательщик налога на прибыль) предоставляет налоговым органам вместе с Декларацией по налогу на прибыль предприятия (далее – Декларация по прибыли) за отчетный период и первичными документами, подтверждающими наличие дебиторско–кредиторской задолженности, уведомление об увеличении ВР или ВД (со ссылкой на соответствующие положения пп. 12.1.1 и пп. 12.1.2 Закона о прибыли).

Согласно Разъяснению № 346, указанное уведомление подается по форме, которая установлена в приложении К4 к Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом № 143. Причем в случае осуществления корректировки ВД или ВР в связи с урегулированием сомнительной задолженности одновременно по нескольким договорам, приложение К4 подается отдельно по каждому из таких договоров.

Позиция налоговых органов относительно корректировки налоговых обязательств и налогового кредита по НДС в связи с урегулированием сомнительной задолженности изложена в письме ГНАУ от 22.05.2006 г. № 9580/7/16-1917-20. А налогоплательщику, избравшему кассовый метод, следует помнить о пп. 7.3.9 Закона о НДС, в соответствии с которым если товары (услуги) остаются неоплаченными в полной сумме (с учетом НДС) в течение трех налоговых месяцев, следующих за месяцем, в котором осуществлена их поставка таким налогоплательщиком (в течение квартала, следующего за кварталом их предоставления, для плательщиков налога, которые избрали квартальный налоговый период), и он не начал процедуру урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности согласно законодательству, то сумма начисленных налогов подлежит отнесению к составу налоговых обязательств по результатам следующего налогового периода.

Начисление пени

Во всех случаях, когда продавец отразил ВР по пп. 12.1.1 Закона о прибыли, а после в соответствии с пп.12.1.2 этого Закона – ВД, он должен начислить пеню. Проще говоря, на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного вследствие увеличения ВД, начисляется пеня в размерах, определенных законом для несвоевременного погашения налогового обязательства.

Напомним, что в соответствии с п. 1.2 Закона № 2181, налоговым обязательством является обязательство плательщика налога уплатить в бюджет или в государственные целевые фонды соответствующую суму денежных средств в порядке и в сроки, определенные этим законом или иными законами Украины.

Рассматриваемая пеня:

1) рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого произошло увеличение ВР, согласно пп. 12.1.1 Закона о прибыли, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение ВД, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства плательщика налога за соответствующий отчетный период;

2) не начисляется на задолженность (ее часть), списанная или рассроченная вследствие заключения мирового соглашения в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, начиная из даты заключения указанного соглашения.

Если увеличение ВР согласно пп. 12.1.1 Закона о прибыли произошло в августе 2003 г. (налоговый период – три квартала), а увеличение ВД согласно пп. 12.1.2 Закона о прибыли – в ноябре 2003 г. (налоговый период – год), пеня рассчитывается за период с 1 октября по 31 декабря 2003 г. (Разъяснение № 346).

Как видим, пример составлен в соответствии с требованиями Закона на прибыль.

Теперь детальнее о расчете суммы пени.

В пп. 16.4.1 Закона № 2181 указано: пеня начисляется на всю сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (или части) погашения (в зависимости от того, какая с таких величин является большей) – за каждый календарный день просрочки его уплаты.

Причем указанный размер пени действует для всех видов налогов и обязательных платежей, кроме пени при нарушении сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности, которая устанавливается отдельным законодательством (пп. 16.4.2 Закона № 2181).

Требование Закона № 2181 применительно и к рассматриваемой ситуации, но с учетом вышеизложенных норм Закона о прибыли. Проще говоря, в данном случае пеня начисляется на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного вследствие увеличения ВД, из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ.

Заметим, что это касается периода 2007 – 2009 гг. Ранее, в 2005 – 2006 гг. формула расчета была несколько иная: пеня начислялась на сумму дополнительного налогового обязательства из расчета 3-кратного размера годовой учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения дополнительного налогового обязательства (Закон № 2285, Закон № 2505 и Закон № 3235).

Рассмотрим пример расчета пени.

Пример 1.

Предприятие–продавец товаров увеличило свои ВР согласно пп. 12.1.1 Закона о прибыли в июле 2008 г., а ВД (согласно пп. 12.1.2 Закона о прибыли) – в октябре 2008 г. на сумму 100000 грн. В этом случае пеня рассчитывается за период с 1 октября по 31 декабря 2008 г. (92 календарных дня). Учетная ставка НБУ – 12 % годовых (см. таблицу 1).

120 % учетной ставки НБУ – 14,4 % (120 % * 12 % / 100 %).

Дополнительное налоговое обязательство рассчитывается методом умножения ставки налога на прибыль (25 %) и суммы, на которую увеличен ВД предприятия в четвертом квартале 2008 г. (100000 грн.), то есть оно составляет 25000 грн. (100000 грн. х 25 % / 100 %). При этих условиях сумма пени будет равняться 904,92 грн., т. е. 25000 грн. х 14,4 % / 366 дн. / 100 % х 92 дн.

Против включения этой пени в состав ВР выступают налоговые органы (письмо ГНАУ от 03.08.2006 г. № 8511/6/15-0316). Ведь согласно пп. 5.3.5 Закона о прибыли, не включаются в состав ВР расходы на уплату штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда.

Таблица 1. Данные об учетной ставке НБУ

Отметим также: задолженность, предварительно отнесенная к составу ВР на основании пп. 12.1.1 Закона о прибыли, которая не может быть принудительно взысканной с покупателя вследствие окончания сроков исковой давности или которая признается безнадежной из-за недостаточности активов покупателя, признанного банкротом в установленном порядке, либо в связи с ее списанием по условиям мирового соглашения, заключенного согласно законодательству по вопросам банкротства, не изменяет налоговые обязательства продавца в связи с таким признанием (Разъяснение № 346).

Другими словами, в этом случае увеличение ВР у продавца на основании пп. 5.2.8 Закона о прибыли не происходит.

Если в будущем покупатель полностью или частично погашает задолженность, предварительно отнесенную продавцом в состав ВР согласно положениям п. 12.1 Закона о прибыли, последний должен увеличить ВД на сумму полученной от дебитора – покупателя компенсации – в налоговый период, в течение которого произошел возврат указанной задолженности или ее части.

Это требование пп. 12.4.1 Закона о прибыли. Кроме него налогоплательщикам также нужно учитывать и другие дополнительные положения п. 12.4 Закона о прибыли.

автор: Евгений Губа, консультант
по налогообложению
и бухгалтерскому учету

Правовой глоссарий:

1. ХКУ – Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

2. ХПКУ – Хозяйственный процессуальный кодекс Украины от 06.11.91 г. № 1798-XII.

3. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

4. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» № 168/97-ВР от 03.04.97 г.

5. Закон № 2181 – Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

6. Приказ № 143 – приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления» от 29.03.2003 г. № 143.

7. Разъяснение № 346 – Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденное приказом Государственной налоговой администрации Украины от 11.07.2003 г. № 346.