Подтверждение валовых расходов при получении транспортных услуг

«БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» рассмотрит, в чем заключается эта системность, какими аргументами можно оперировать при судебном обжаловании решений налоговых органов, и при выполнении каких условий шансы на положительный результат рассмотрения дела являются наиболее высокими.

Для того чтобы налогоплательщик имел право отнести суммы каких-либо расходов в состав валовых расходов, он должен подтвердить их соответствующими документами, обязательность составления и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета. В то же время действующее законодательство, в частности Закон о прибыли, такого перечня обязательных документов не содержит, как не содержит и конкретных требований относительно формы и содержания документов, подтверждающих понесенные расходы. Отсутствие таких требований часто приводит к субъективизму в вопросе: Каким образом должна оформляться та или иная операция?

При отсутствии товарно-транспортных накладных (далее – ТТН) нередки случаи, когда налоговые органы не признают другие документы достаточными для отнесения расходов к валовым. При возникновении подобного рода расхождения точек зрения согласовать их, как правило, не удается. И тогда налогоплательщик или вынужден согласиться с точкой зрения налоговиков, или искать консенсус в суде.

Существующая судебная практика по этому вопросу на первый взгляд не является стабильной, поскольку суды принимают разные решения относительно обязательности ТТН и приемлемости подтверждения права на валовые расходы актами о предоставлении транспортных услуг. Но при более глубоком ее изучении определенную системность найти можно.

Рассмотрим, в чем заключается эта системность, какими аргументами можно оперировать при судебном обжаловании решений налоговых органов, и при выполнении каких условий шансы на положительный результат рассмотрения дела являются наиболее высокими.

Так, например, по мнению налоговиков, документом, подтверждающим факт предоставления субъекту хозяйствования услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом и дающим основания для отнесения таких расходов в состав валовых, может быть исключительно ТТН. Мотивируется это тем, что Правилами № 363 данная накладная определена как единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета в пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы. Кроме того, в соответствии с п. 2 Приказа № 488/346 применение ТТН является обязательным для всех субъектов хозяйственной деятельности, независимо от форм собственности. Более того, иногда при отсутствии ТТН налоговики не признают не только права на валовые расходы от получения транспортных услуг, но и права на расходы, связанные с приобретением товаров. А это уже серьезно, поскольку в этом случае речь, как правило, идет о более существенных суммах.

В какой-то степени такую точку зрения объяснить можно. Отсутствие ТТН может быть косвенным свидетельством «бестоварности» хозяйственной операции. Именно может быть, и может быть именно косвенным. Но отсутствие ТТН на перевозку товаров само по себе не свидетельствует о бестоварности операций их поставки. Это, в известной мере, понимают все (в т. ч. и налоговики), а потому подобные претензии (в отличие от претензий в отношении услуг по перевозке) выдвигаются гораздо реже и, как правило, при наличии серьезных на то оснований.

Лингвистическая преамбула

«Великий тлумачний словник української мови» дает следующее толкование слова «єдиний»:

ЄДИНИЙ, -а, -е.

1. Один, без інших. // Лише один.

2. Який становить внутрішню єдність; цілісний, неподільний. // Тісно зближений, згуртований. // Загальний, спільний для всіх. ** Єдина ставка прибуткового податку – ставка податку, що не залежить від рівня доходу. Єдиний адміністративний документ – стандартна форма митної декларації, введена в 1988 р. в країнах Європейської співдружності. Єдиний економічний простір – об'єднання національних територій ряду країн, в рамках якого діють загальні принципи господарювання. Єдиний платіжний документ – загальний документ, єдина розрахункова книжка, за якою здійснюються різні платежі. Єдиний транспортний тариф – єдині ставки платежу за перевезення вантажів по всій країні.

Как следует из приведенного толкования, данное слово может иметь два значения. В контексте обсуждаемой темы ТТН может пониматься:

а) как «единый первичный документ», т. е. документ, общий для всех – грузоотправителя, перевозчика, грузополучателя; как стандартная форма ТТН, обладающая внутренним единством, многофункциональностью, позволяющая (в том числе) вести бухгалтерский и складской учет ТМЦ и транспортной работы, контролировать ТМЦ на пути их перемещения;

б) как «единственный первичный документ», на основании которого может производиться списание и оприходование ТМЦ, полученных (предоставленных) транспортных услуг, учитываться объем выполненной работы.

Какое из этих пониманий истинное, а какое ложное? Мнение налоговиков понятно – второе понимание. Но есть аргументы (и, на наш взгляд, более весомые) в пользу первого.

Аргумент первый – формально-правовой

Как следует из преамбулы приказа Минтранса от 14.10.97 г. № 363 Правила, утвержденные этим приказом, разработаны во исполнение целого ряда государственных документов, направленных на обеспечение сохранности грузов, защиты их от разворовывания, безопасности пассажиров на транспорте, борьбы с преступностью.

Соблюдение Правил № 363, в частности, требования о наличии ТТН во время перевозки грузов является обязательным для перевозчиков. За их нарушение последние могут быть привлечены к ответственности органами Глававтотрансинспекции, осуществляющими контроль за соблюдением требований законодательства об автомобильном транспорте в процессе выполнения перевозок грузов.

Правила № 363, разработанные Министерством транспорта Украины, касаются исключительно порядка осуществления перевозок и не имеют (и по определению не могут иметь) отношения к бухгалтерскому и налоговому учету предприятий, которые являются грузоотправителями и грузополучателями, не могут устанавливать правила ведения указанных видов учета.

Сами же ТТН являются документами, регламентирующими только взаимоотношения перевозчика и заказчика как участников транспортного процесса. Кроме того, следует иметь в виду, что Приказ № 488/346, которым утверждена форма ТТН и установлена обязательность ее применения всеми субъектами хозяйственной деятельности независимо от форм собственности, не прошел государственную регистрацию в Министерстве юстиции, а, следовательно, его можно считать таким, что не вступил в силу.

Такая точка зрения находит свое подтверждение и в судебной практике. Например, Высший административный суд Украины (далее – ВАСУ) в постановлении от 15.05.2008 г. по делу № К-30854/06 отметил:

«Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Министерства транспорта Украины от 14 октября 1997 года № 363, на которые ссылался ответчик (орган ГНС – Авт.) в акте, определяют права, обязанности и ответственность владельцев автомобильного транспорта – Перевозчиков и грузоотправителей и грузополучателей – Заказчиков. Поэтому указанные Правила не подлежат применению к спорным правоотношениям».

Спорные правоотношения, о которых идет речь в этом судебном решении, это правоотношения, касающиеся налогового учета операций предоставления услуг по перевозке грузов.

В другом решении – определении от 22.05.2009 г. по делу № К-2150/08 ВАСУ пошел еще дальше. По его мнению, в соответствии с предписаниями Закона № 2344 перевозка грузов осуществляется на основании гражданско-правовых договоров, без предостережения относительно обязательного применения ТТН, которые по своей сути могут быть только одной из рекомендованных форм договора перевозки. Правила № 363 действуют в части, не противоречащей данному Закону, а, следовательно, отсутствие ТТН не является нарушением Закона о прибыли при формировании валовых расходов.

Рассматривая еще один аналогичный спор, ВАСУ в определении от 02.06.2009 г. по делу № К-4697/07 признал ссылку налогового органа на нарушение требований Приказа № 488/346 безосновательной в связи с отсутствием его регистрации в установленном порядке в Министерстве юстиции Украины. Кроме того, ВАСУ отметил, что центральным налоговым органом не выдавались обязательные для исполнения налогоплательщиками акты относительно подтверждения в налоговом учете факта получения автотранспортных услуг ТТН и путевыми листами. С учетом этого, по мнению ВАСУ, требования налогового органа относительно обязательности наличия ТТН являются необоснованными.

Аргумент второй – бухгалтерско-налоговый

О том, что налоговое законодательство, оперируя понятием «правила ведения налогового учета», не определяет эти правила, «Б&З» отмечал в начале данной статьи. Но согласно п. 2 ст. 3 Закона о бухучете финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета. В соответствии с п. 1 ст. 9 этого же Закона основанием для бухучета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факт их осуществления.

В уже упомянутом выше постановлении ВАСУ от 15.05.2008 г., которое было вынесено по результатам рассмотрения спора между субъектом хозяйствования и налоговым органом относительно правомерности отнесения расходов по транспортировке грузов в состав валовых расходов на основании акта выполненных работ, суд отметил следующее:

«Поскольку правила ведения налогового учета налога на прибыль законодательством отдельно не установлены, во внимание принимается общее требование соответствия налогового учета бухгалтерскому, ведение которого предусматривает обязательное наличие первичных документов, которые подтверждают ту или иную хозяйственную операцию.

Определение «Первичный документ» приведено в статье 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»: это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление. Хозяйственная операция – действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» первичные и сводные учетные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны иметь такие обязательные реквизиты:

– название документа (формы);

– дату и место составления;

– название предприятия, от имени которого составлен документ;

– содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;

– должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личная подпись или другие данные, которые позволяют идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

Фактическое выполнение услуг указанный акт может подтверждать в бухгалтерском учете при условии выполнения вышеприведенных условий».

Вывод, который можно сделать при рассмотрении в совокупности первой и последней фразы данного извлечения из судебного решения, следующий: если акт подтверждает фактическое выполнение услуг в бухгалтерском учете, то в силу ст. 3 Закона о бухучете он априори подтверждает их и в налоговом. Одновременно ВАСУ более чем четко указал условия, при соблюдении которых возможно отнесение расходов по транспортировке грузов в состав валовых расходов. И несмотря на то что решение по данному делу было принято не в пользу налогоплательщика, произошло это не потому, что у него отсутствовала ТТН, а из-за несоответствия документов установленным требованиям.

Однако при рассмотрении другого дела (постановление ВАСУ от 10.06.2008 г. по делу № К-37435/06) документы, предоставленные налогоплательщиком, вышеуказанным требованиям соответствовали, и решение ВАСУ было другим.

«...судами предыдущих инстанций обосновано установлена правомерность отнесения истцом (налогоплательщиком – Авт.) к составу валовых расходов, подтвержденных первичными бухгалтерскими документами, расходов по предоставлению автоуслуг, которые предоставлялись последнему перевозчиком <...> на основании заключенного договора, оплату этих услуг согласно счетов, актов приема-передачи и платежных поручений».

Такая правовая позиция является достаточно распространенной в судебной практике. Например, Днепропетровский апелляционный административный суд при рассмотрении дела № 9/772/07-ап после исследования актов о предоставлении автотранспортных услуг сделал вывод об их соответствии требованиям ст. 9 Закона о бухучете и на этом основании своим постановлением от 13.04.2009 г. отменил решение суда первой инстанции, удовлетворив апелляционную жалобу налогоплательщика. Аргументы налогового органа относительно невозможности, в случае отсутствия ТТН или путевых листов грузового автомобиля, сделать вывод о связи понесенных расходов с собственной хозяйственной деятельностью предприятия судом были отклонены.

Львовский апелляционный административный суд в постановлении от 09.02.2009 г. по делу № 22-а-5120/08/9104 также признал правомерным отнесение к составу валовых расходов транспортных услуг на основании должным образом оформленных актов выполненных работ. Суд при этом отметил, что именно первичные бухгалтерские документы принимаются во внимание для подтверждения валовых расходов, а п. 5.10 Закона о прибыли запрещено установление дополнительных ограничений относительно отнесения расходов в состав валовых, кроме тех, которые указаны в данном Законе.

А Харьковский апелляционный административный суд в постановлении от 19.06.2008 г., вынесенном по результатам рассмотрения дела № 22-а-1415/08, согласившись с мнением субъекта хозяйствования о беспочвенности ссылки налогового органа на Приказ № 488/346 как на основание для непризнания валовых расходов, в удовлетворении иска об отмене налогового уведомления-решения отказал.

Основанием для отказа стал тот факт, что в актах о предоставлении услуг отсутствовали сведения о грузе, который перевозился, условиях перевозки и тому подобное. В отчетах о предоставлении транспортных услуг, приложенных к актам сдачи-приемки выполненных работ по перевозке грузов, также отсутствовали данные, позволяющие идентифицировать лицо, подписавшее этот акт со стороны исполнителя работ, информация о наименовании груза, его массе, количестве мест, таре, упаковке, особенных свойствах, стоимости и тому подобное. Поэтому коллегия судей пришла к выводу, что такие акты не могут быть приняты в качестве доказательств наличия валовых расходов предприятия, поскольку не соответствуют требованиям к первичным документам, установленным ст. 9 Закона о бухучете.

Выводы

При всех внешних отличиях судебных решений их выводы сводятся к следующему:

1. Правила № 363 не имеют отношения к бухгалтерскому и налоговому учету предприятий, поэтому не могут устанавливать правила их ведения.

2. Закон о прибыли не содержит конкретных требований относительно формы и содержания документов, которые подтверждают понесенные расходы, а оформление актов приема-передачи выполненных работ (предоставления транспортных услуг) не противоречит требованиям правил ведения налогового учета.

3. Обязательным условием для признания акта выполненных работ документом, подтверждающим получение транспортных услуг и предоставляющим право на отнесение их стоимости в состав валовых расходов, является его соответствие требованиям ст. 9 Закона о бухучете.

Обобщая эти выводы, можно прийти к заключению, что ТТН является именно единым (общим) для всех участников транспортного процесса, который в силу своей многофункциональности может служить в том числе и первичным бухгалтерским документом, но отнюдь не единственным, на основании которого производится бухгалтерский и налоговый учет полученных товаров и транспортных услуг.

автор: Юрий Кулик,
консультант по бухгалтерскому учету
и налогообложению

Правовой глоссарий:

1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. Закон о бухучете – Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

3. Закон № 2344 – Закон Украины «О автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III, в редакции от 23.02.2006 г. № 3492-IV.

4. Правила № 363 – Правила перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.97 г. № 363.

5. Приказ № 488/346 – приказ Министерства транспорта Украины и Министерства статистики Украины от 29.12.95 г. № 488/346 «Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля».