О роли бухгалтера в договорной работе предприятия

Речь в данной статье пойдет о налоговой составляющей хозяйственных договоров и роли главного бухгалтера при их заключении. А также о том, как статус партнера (контрагента) предприятия, условия или вид заключаемых сделок могут повлиять на порядок налогообложения предприятия.

Не секрет, что на многих предприятиях существуют специальные юридические службы, в обязанности которых входит оформление договорных отношений с партнерами предприятия.

Однако, как показывает практика, их самостоятельная работа может оказаться не вполне эффективной. В первую очередь это касается условий договора, которые оказывают влияние на порядок налогообложения предприятия (величину и сроки уплаты налогов и сборов).

Поэтому, по мнению «Б&З», главный бухгалтер, как специалист в области учета и налогообложения, должен принимать непосредственное участие в составлении хозяйственных договоров.

Рассмотрим сказанное на конкретных ситуациях.¹

____________
¹ В идеале на каждом хозяйственном договоре должна стоять виза главного бухгалтера предприятия. Это и будет подтверждением того, что главбух ознакомился с его условиями и внес соответствующие предложения в части условий, касающихся налогообложения сделки.

Подпунктом 11.2.3 Закона о прибыли предусмотрено, что при совершении операций со «специфическими» контрагентами датой увеличения валовых расходов плательщика налогов является дата оприходования им товаров, а для работ (услуг) – дата их фактического получения, независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой).

Такими контрагентами, в частности, являются:

• резиденты, уплачивающие налог на прибыль по ставке ниже, чем 25 %;

• плательщики единого (фиксированного) налога и др.

Исходя из требований вышеприведенной нормы, можно сделать вывод: если предприятие – плательщик налога на прибыль заключило, например, договор купли-продажи с «единщиком», то ему при увеличении валовых расходов (далее – ВР) нельзя применять так называемое правило «первого события». ВР этого предприятия можно будет увеличить только при получении (оприходовании) товаров.²

____________
² Налоговый статус предприятий-партнеров может быть указан в договоре.

Само собой разумеется, что невключение в состав ВР предприятия суммы предоплаты за товары может стать причиной необоснованного завышения налоговых обязательств по налогу на прибыль (например, в случае, если оплата будет совершена в одном отчетном периоде, а оприходование – в следующем).

Роль главного бухгалтера в данной ситуации может заключаться в предоставлении соответствующих консультаций (рекомендаций) руководителю предприятия для принятия окончательного решения в отношении заключаемой сделки.

Например, предотвратить необоснованное завышение налоговых обязательств можно путем добавления в договор условия о том, чтобы оплата и поставка товара осуществлялись как минимум в одном отчетном (налоговом) периоде. Естественно, в дальнейшем необходимо будет проследить за выполнением этого условия. Об этом и должен главбух своевременно проинформировать своего руководителя.

Всем известно, что право на налоговый кредит по НДС может возникнуть у предприятия только при взаимоотношениях с плательщиками этого налога. Ведь выписывать налоговые накладные могут лица, зарегистрированные в качестве плательщиков НДС (пп. 7.2.4 Закона об НДС). Факт регистрации должен подтверждаться Свидетельством о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость.

Конечно же, в случае приобретения товаров (работ, услуг) у неплательщика НДС предприятие сможет включить в состав ВР полную стоимость таких товаров (работ, услуг). Однако вопрос о том, что важнее для предприятия – учет (получение) дополнительных сумм налогового кредита или ВР – находится в компетенции главбуха.

О таком положении вещей главный бухгалтер также должен проинформировать своего руководителя.

Всем известно, что валовой доход (далее – ВД) предприятия и налоговые обязательства по НДС (далее – НО) в большинстве случаев увеличиваются по правилу «первого события». Всем известно также, что эти доходы и обязательства учитываются в пределах отчетного (налогового) периода. Таковы требования Закона о прибыли и Закона об НДС.

При этом сроки платежей и отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) оговариваются в договоре.

Так вот, суть данной ситуации заключается в получении предприятием предоплаты в счет будущих поставок за товары (работы, услуги) в конце отчетного периода. Зачастую такие предоплаты приводят к резкому увеличению ВД и НО у продавца. В результате предприятие вынуждено уплачивать в бюджет значительные суммы налога на прибыль и НДС. Впоследствии, конечно же, такая переплата может и компенсироваться, но деньги (в сумме налоговых платежей) из оборота предприятия будут изъяты надолго.

Само собой разумеется, что главбух должен разъяснить своему руководителю эти особенности налогообложения для учета их при заключении сделок.

В соответствии с пп. 8.8.1 Закона о прибыли в случае, если договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), часть стоимости таких улучшений в составе расходов, превышающих сумму на улучшение основных фондов (далее – ОФ), определенную согласно пп. 8.7.1 Закона о прибыли, включается таким арендатором в балансовую стоимость:

• соответствующей группы ОФ (если на балансе арендатора числится группа ОФ, к которой относится такой объект аренды);

• созданной соответствующей группы ОФ (если на балансе арендатора не числится группа ОФ, к которой относится такой объект аренды).

Иными словами, стоимость ремонта арендованных ОФ включается арендатором в ВР на сумму, не превышающую 10 % балансовой стоимости всех групп основных фондов арендатора на начало отчетного года. Расходы, превышающие эту сумму, относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ или созданной группы ОФ и подлежат амортизации.

Обращаем внимание на то, что приведенные нормы работают только при условии наличия в договоре аренды права или обязанности арендатора на проведение ремонта. В противном случае ремонтные расходы в налоговом учете арендатора не учитываются.

Как видим, и в данной ситуации главный бухгалтер может оказать неоценимую помощь своему предприятию при заключении сделок. Для этого он должен настоять на включении в договор оперативного лизинга (аренды) объектов ОФ соответствующего условия.

Данная ситуация касается предприятий, реализующих свою собственную или приобретенную у других лиц продукцию (товары).

Не секрет, что наиболее распространенной формой реализации товаров является купля-продажа или поставка. Однако некоторые забывают о таких весьма удобных видах договоров, как комиссия (консигнация) и поручение.

В отношении данного вида договоров действуют специальные законодательные нормы, определяющие порядок налогообложения.

Так, в соответствии с п. 1.31 Закона о прибыли не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии и других договоров, не предусматривающих передачи права собственности на такие товары (см. также пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о прибыли).

Аналогичные нормы содержит в себе и Закон об НДС (п. 1.4 и 4.7).

Это означает, что у комитента при отгрузке товаров комиссионеру не увеличиваются ВД и НО, как это происходит при отгрузке товара покупателю по договору купли-продажи (поставки) товаров.

Думаем, вы нас простите за очередной повтор, но учитывая важность рассматриваемого вопроса, скажем еще раз: и в данной ситуации, как и во всех вышеприведенных, хороший главбух обязан дать соответствующую рекомендацию своему руководителю.³

____________
³ В данной статье приведены только наиболее типичные, по мнению «Б&З», ситуации. При этом полагаем, что каждый главный бухгалтер этот перечень может существенно продолжить.

1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.