Оплата труда персонала постоянных представительств:
 выплата заработной платы

Бухгалтер&Закон 01.03.2010 – 07.03.2010, № 09 (40)

Оплата труда иностранных граждан: гривня или ...?

При оплате труда иностранных граждан у представительств нерезидентов может возникнуть вопрос, в какой валюте эту оплату осуществлять: в национальной или иностранной.

Так, в соответствии со ст. 23 Закона № 108 заработная плата выплачивается работникам предприятий на территории Украины в денежных знаках, имеющих законное обращение на территории Украины.

Согласно ст. 3 Декрета № 15-93 на территории Украины валюта Украины – гривня – является единственным законным средством платежа, если иное не предусмотрено данным Декретом либо другими актами валютного законодательства Украины.

Применительно к оплате труда работающих на территории Украины иностранных граждан, в том числе в представительствах нерезидентов, такие исключения установлены в п. 5.1 Правил № 200. Согласно данной норме юридические лица – резиденты и постоянные представительства нерезидентов могут использовать иностранную валюту с текущих счетов для оплаты труда, выплаты премий и призов работникам-нерезидентам (то есть иностранцам), работающим в Украине по контракту.

Кроме того, использование иностранной валюты для оплаты труда иностранных граждан, работающих в Украине, допускается п. 5.4 Инструкции № 492, в соответствии с которым для оплаты труда иностранных граждан украинскому предприятию следует использовать текущий счет, открытый в иностранной валюте.

С этого счета предприятие может не только получать иностранную валюту для оплаты труда, но и перечислять ее на текущие счета иностранных граждан, открытые в украинских банках. И для этого вовсе не обязательно получать индивидуальную лицензию Национального банка Украины!

Аналогичного мнения придерживается и ГНАУ в своем письме от 10.11.2006 г. № 20948/7/22-5017.

Начисление зарплаты работникам-иностранцам

Что касается документального оформления начисления зарплаты в иностранной валюте, то в действующем законодательстве не предусмотрено типовых форм первичных документов, которыми бы оформлялись начисление и выдача зарплаты в иностранной валюте. Такие документы предусмотрены только для гривневых расчетов.

Как сказано в Положении № 88, документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны содержать реквизиты типовых или специализированных форм. Поэтому предприятия, которые выплачивают зарплату в иностранной валюте, должны оформлять начисление и выплату зарплаты на самостоятельно изготовленных на основе типовых форм бланках документов, в которых вместо обозначения «грн.» указывают обозначение иностранной валюты.

Так же считает Госкомстат. В письме от 27.11.2006 г. № 14/2-25/89 он утверждает, что документирование хозяйственных операций может осуществляться как на бланках типовых и специализированных форм, так и с использованием самостоятельно изготовленных бланков первичных документов при условии, что в них будут содержаться все обязательные реквизиты.

Статьей 8 КЗоТ установлено, что трудовые отношения иностранных граждан, которые работают на предприятиях, в учреждениях, организациях Украины, регулируются законодательством государства, в котором осуществлено трудоустройство (наем) работника, и международными договорами Украины.

Размер заработной платы в Украине в соответствии с Законом № 108 должен зависеть от сложности и условий производимой работы, профессионально-деловых качеств работника, результатов его труда и хозяйственной деятельности предприятия.

Согласно п. 1.1 и абз. «д» п. 1.3 Закона № 889 заработная плата – это доходы, начисленные (выплаченные, предоставленные) в результате осуществления налогоплательщиком трудовой деятельности на территории Украины, от работодателя. Также для целей данного Закона под термином «заработная плата» понимаются другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма по закону.

Учитывая ст. 35 Закона № 108, согласно которой контроль за соблюдением законодательства об оплате труда возложен, в том числе, на органы Государственной налоговой службы, и основываясь на нормах ст. 8 КЗоТ, следует обратить внимание на то, что работодатели не должны допускать занижения размеров оплаты труда иностранцев (безосновательное установление ее размера на уровне минимальной заработной платы).

На это обращает внимание ГНАУ в письме от 23.12.2009 г. № 28593/7/17-0717. В частности, ГНАУ напоминает, что согласно ст. ст. 1 – 3 Закона № 108 минимальная заработная плата – это законодательно установленный размер заработной платы за простой, неквалифицированный труд, ниже которого не может осуществляться оплата за выполненную работником месячную, а также почасовую норму труда (объем работ).

Основная заработная плата – это вознаграждение за произведенную работу в соответствии с установленными нормами труда (нормы времени, выработки, обслуживания, должностные обязанности), устанавливается она в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для рабочих и должностных окладов для служащих. Поэтому если работодатель использует труд иностранца на конкретном рабочем месте или определенной должности (как с оформлением разрешения на его трудоустройство так и без такового), то размер установленной (выплачиваемой) иностранцу заработной платы (других выплат и/или вознаграждений за использование его труда) не должен быть ниже, чем установленный (выплачиваемый) за аналогичную работу (на рабочем месте или определенной должности), выполняемую гражданами Украины.

Иными словами, работнику-иностранцу, кроме начисленного оклада не менее указанных выше размеров, могут на общих основаниях начисляться премии, доплаты, надбавки. Обязательным будет индексация ему заработной платы, предоставление отпусков, оплата больничных листов, выплата компенсации за дни неиспользованного отпуска при увольнении и т. д. 

Отражение в учете начисленной зарплаты в иностранной валюте

Если представительство нерезидента начисляет всем своим работникам, в том числе и иностранцам, заработную плату в гривнях, то в данном случае для выплаты зарплаты используется субсчет 301 «Касса в национальной валюте».

Для отражения в учете информации о наличии и движении наличных денежных средств в иностранной валюте в кассе предприятия предусмотрен субсчет 302 «Касса в иностранной валюте»:

по дебету отражается поступление валюты в кассу предприятия, по кредиту – ее выдача из кассы предприятия.

Субсчета для отражения расчетов по зарплате в иностранной валюте действующим Планом счетов не предусмотрено, поэтому как начисление, так и выплата зарплаты в национальной и иностранной валюте отражается на субсчете 661 «Расчеты по заработной плате».

Особое внимание работодателям, выплачивающим зарплату своим работникам в иностранной валюте, следует обратить на учет курсовых разниц, которые возникают при приобретении, хранении и использовании иностранной валюты.

В бухгалтерском учете стоимость иностранной валюты, приобретенной для расчетов с работниками, определяется с применением валютного курса, установленного НБУ на дату зачисления валюты на валютный счет предприятия (п. 5 П(С)БУ 21).

При покупке валюты на межбанковском валютном рынке Украины курс ее приобретения может не соответствовать валютному курсу НБУ. Курсовые разницы, возникающие в результате приобретения валюты, отражаются на субсчетах 949 «Прочие расходы операционной деятельности» или 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Курсовые разницы (в процессе учета имеющейся у предприятия иностранной валюты и задолженности в иностранной валюте) возникают также в результате перерасчета «гривневой стоимости» этих статей баланса на каждую дату составления баланса (либо использования валюты в качестве средства платежа) по курсу НБУ на эту дату.

Бухгалтерский учет курсовых разниц, возникающих в результате пересчета, осуществляется на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы» либо на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы».

В налоговом учете представительства нерезидентов операции по курсовым разницам не отражают.

Налогообложение зарплаты работников-иностранцев

Довольно сложная и нестандартная ситуация сложилась с налогообложением заработной платы работников-иностранцев с декабря 2009 г. Почему? Дело в том, что 18.12.2009 года был отменен приказ ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50, которым была предусмотрена льготная ставка налога с доходов 15 % на заработную плату работников-иностранцев. А значит, вся та зарплата, которая выплачивалась до указанной даты, могла облагаться налогом с доходов по ставке 15 % (см. письмо ГНАУ от 11.02.2010 г. № 2718/7/17-0717).

А вот зарплата, выплачиваемая работнику-иностранцу после 18.12.2009 г., должна облагаться по ставке 30 % (см. письмо ГНАУ от 23.12.2009 г. № 28593/7/17-0717).

Только после того, как работник-иностранец в 2010 году получит на основании ранее поданного Заявления в налоговую по месту своей регистрации Уведомление о том, что ему определен статус налогового резидента (примерные формы Заявления и Уведомления утверждены приказом ГНАУ от 05.10.2004 г. № 581), у него появится право на льготную ставку налога с доходов 15 % к заработной плате.

Об этих новых правилах ГНАУ рассказала в письме от 23.12.2009 г. № 28593/7/17-0717.

Кроме этого ГНАУ в вышеназванном письме отметила, что при наличии у иностранца справки (разрешения) на постоянное место проживания в Украине ему в 2010 году подавать указанное выше Заявление и получать Уведомление тоже надо!

В п. 2.2 письма указано, что в этом случае такое Уведомление получается не на календарный 2010 год, а на весь период нахождения такого иностранца на территории Украины, т. е. фактически один раз.

А если нерезидент приобрел резидентский статус посредством получения разрешения на трудоустройство? Тогда для применения к его зарплате в 2010 году льготной ставки налога с дохода (15 %) нерезиденту с целью получения статуса налогового резидента необходимо подать по месту своей регистрации в налоговую Заявление.

После чего нерезидент получает право на налог с доходов с заработной платы по ставке 15 %.

Как указывает п. 2 письма ГНАУ от 23.12.2009 г. № 28593/7/17-0717, срок такого Уведомления распространяется только на текущий календарный – 2010 – год.

Очень жаль, но на практике сегодня не так-то уж и просто получить работнику-иностранцу Уведомление о статусе налогового резидента. Поскольку в большинстве случаев налоговики требуют присутствия такого иностранца в Украине в текущем календарном году 183 календарных дня (с 1 января 2010 года при постоянном нахождении в Украине этот период наступит только в июле 2010 года).

Такое требование вызвано действием указанного выше письма ГНАУ от 23.12.2009 г. № 28593/7/17-0717. Везет тем иностранцам, которые могут обосновать свой статут резидента, например, наличием центра жизненных интересов и проживанием в Украине своей семьи. 

Что касается начисления и удержания страховых взносов в фонды, то сумма заработной платы работника-иностранца облагается взносами во все страховые фонды в общем порядке, как и заработная плата работника – резидента Украины:

• в Пенсионный фонд – начисления на зарплату 33,2 %, удержания из зарплаты – 2 %;

• в Фонд социального страхования по временной утрате трудоспособности – начисления на зарплату 1,4 %, удержания из зарплаты 0,5 % – 1 % (0,5 %, если начисленная зарплата за месяц не выше прожиточного минимума на трудоспособное лицо; 1 % – если выше);

• в Фонд занятости – начисления на заработную плату 1,6 %, удержания из зарплаты – 0,6 %;

• в Фонд социального страхования от несчастного случая на производстве – начисления на зарплату согласно страховому тарифу, установленному предприятию.

Теперь что касается регистрации в Фонде инвалидов, а также представления ему отчетов или уплаты штрафов при отсутствии у представительства нерезидента работников-инвалидов согласно требованиям Закона № 875. Как разъяснил Фонд социальной защиты инвалидов (см. письмо от 17.04.2006 г. № 06ю-75/667), представительства иностранных компаний, которые не являются юридическими лицами, не подпадают под действие ст. 19 Закона № 875.

Поэтому выполнять нормы по инвалидам таким работодателям не надо.

Пример 1.

В марте 2010 года на предприятие приняли работника-иностранца, на которого оформлено разрешение на трудоустройство. Уведомления о статусе налогового резидента у него нет. При начислении и обложении налогом с доходов заработной платы за март надо применять ставку 30 %. Бухгалтерский учет приведен в таблице 1.

Таблица 1

Пример 2.

В феврале 2010 года на предприятие приняли работника-иностранца, который имеет постоянное место жительства в Украине. Разрешение на трудоустройство ему не нужно. Уведомление о статусе налогового резидента ему выдали в марте 2010 года. При начислении и обложении налогом с доходов заработной платы за февраль надо применять ставку 30 %. А вот с марта – месяца получения уведомления – уже будет применяться ставка 15 %. Бухгалтерский учет приведен в таблице 2.

Таблица 2

Что касается налогообложения дополнительных благ, предоставленных работникам-нерезидентам, то льготная ставка 15 % на такие доходы не распространяется, даже при наличии статуса налогового резидента, если такой работник-нерезидент работает на основании разрешения о трудоустройстве, в связи с временным местом проживания на территории Украины.

На все суммы дополнительного блага, выплаченные (предоставленные) такому работнику-нерезиденту, начисляется налог с доходов по ставке 30 %.

автор: Татьяна Мойсеенко,
налоговый консультант

Правовой глоссарий:

1. КЗоТ – Кодекс Законов о труде Украины от 10.12.71 г.

2. Закон № 108 – Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

3. Закон № 875 – Закон Украины «Об основах социальной защищенности инвалидов в Украине» от 21.03.91 г. № 875-XII.

4. Декрет № 15-93 – Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.

5. Закон № 889 – Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.

6. Правила № 200 – Правила использования наличной иностранной валюты на территории Украины, утвержденные постановлением Правления НБУ от 30.05.2007 г. № 200.

7. Инструкция № 492 – Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492.

8. П(С)БУ 21 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

9. Положение № 88 – Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.