Финансовые инвестиции: отражаем в бухгалтерском учете
(часть 2)

Бухгалтер&Закон 14.09.2009 – 20.09.2009, № 16 (16)

Определение терминов и классификация ДФИ

К ДФИ относят те финансовые инвестиции, которые не являются текущими. Из п. 17 П(С)БУ 2 следует, что ДФИ – это финансовые инвестиции на период больше одного года, а также все инвестиции, которые не могут быть реализованы в любой момент.

Напомним, что согласно п. 4 П(С)БУ 2 под термином «финансовые инвестиции» следует понимать активы, которые удерживаются предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов прочее), роста стоимости капитала или прочих выгод для инвестора.

Таким образом, можно обобщить определение термина «долгосрочные финансовые активы». Это активы, которые удерживаются предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов прочее), роста стоимости капитала или прочих выгод для инвестора в течение периода, превышающего один год, и/или которые не могут быть свободно реализованы в любой момент.

Для целей бухучета ДФИ возможно разделить на две большие группы.

К первой группе относятся инвестиции, которые не предоставляют право собственности инвестору (ДФИбпс). То есть инвестиции, которые удерживаются предприятием до их погашения (ДФИдп). Такие, как долговые ценные бумаги: облигации, казначейские обязательства, депозитные сертификаты и другие ценные бумаги, которые подтверждают право предприятия, удерживающего их, на получение фиксированного дохода и право возврата номинальной стоимости в предусмотренном такой ценной бумагой срок.

Ко второй группе относятся инвестиции, которые предоставляют право собственности инвестору (ДФИспс). К примеру, акции, корпоративные права.

Приобретенные ДФИ первоначально оцениваются и отражаются в бухучете по себестоимости.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 12 себестоимость финансовой инвестиции состоит из цены ее приобретения, комиссионных вознаграждений посредников, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением такой инвестиции.

При этом если приобретение финансовых инвестиций осуществлено путем обмена на ценные бумаги собственной эмиссии или на другие активы (например, основные средства, нематериальные активы, запасы и т. д.), то себестоимость инвестиций определяется по справедливой стоимости переданных ценных бумаг или других активов соответственно.

Далее, то есть на дату баланса, ДФИ оцениваются в зависимости от того, к какой группе они относятся. К примеру, ДФИспс, о которых пойдет речь в этой части публикации, согласно требованиям П(С)БУ 12, отражаются у инвестора по:

1) справедливой стоимости;

2) методу участия в капитале.

Оценка и учет ДФИспс по справедливой стоимости

Напомним, что справедливой стоимостью является сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

ДФИспс учитываются на дату баланса у предприятия, которое удерживает инвестиции (то есть, у инвестора) по справедливой стоимости, в частности, если:

• финансовые инвестиции (в ассоциированное и дочернее предприятие, в совместную деятельность с созданием юрлица контрольными участниками) приобретены и удерживаются исключительно для продажи на протяжении 12 месяцев с даты их приобретения (пп. "а" п. 17 и пп. "а" п. 22 П(С)БУ 12);

• объект инвестирования не отвечает критериям ассоциированного или дочернего предприятия (п. 18 П(С)БУ 12);

• ассоциированное или дочернее, или совместное (совместная деятельность с созданием юрлица) предприятие ведет деятельность в условиях, которые ограничивают его способность передавать денежные средства инвестору (участнику совместного предприятия) в течение периода, превышающего 12 месяцев (пп. "б" п. 17 и пп. "б" п. 22 П(С)БУ 12);

• предприятие-инвестор, которое осуществило инвестицию в совместное (с созданием юрлица) предприятие, не является контрольным участником (п. 21 П(С)БУ 12);

• предприятие-инвестор, которое является контрольным участником, перестает осуществлять совместный контроль за совместным предприятием или существенно влиять на его деятельность (п. 23 П(С)БУ 12).

Здесь потребуются некоторые разъяснения.

Так, в соответствии с п. 4 П(С)БУ 3 ассоциированным предприятием является предприятие, на которое инвестор имеет существенное влияние и которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора.

Под термином «существенное влияние» следует понимать полномочия по участию в принятии решений по финансовой, хозяйственной и коммерческой политике объекта инвестирования без осуществления контроля такой политики (п. 3 П(С)БУ 12). Считается, что если предприятие-инвестор владеет 20 % и более акций (уставного капитала) другого предприятия, то это является существенным влиянием указанного инвестора.

Кроме этого, свидетельством наличия существенного влияния, в частности, может быть:

– представительство в совете директоров или аналогичном руководящем органе предприятия;

– участие в принятии решений;

– взаимный обмен управленческим персоналом;

– обеспечение предприятия необходимой технико-экономической информацией.

Совместная деятельность – это хозяйственная деятельность с созданием или без создания юрлица, которая является объектом совместного контроля двух и более сторон в соответствии с условиями письменного соглашения между ними (п. 3 П(С)БУ 12). Под совместным контролем следует понимать распределение контроля между двумя сторонами или большим количеством сторон (предприятиями–инвесторами) за хозяйственной деятельностью объекта инвестирования в соответствии с соглашением о ведении совместной деятельности.

Причем контрольными участниками считаются те участники совместной деятельности с созданием юрлица (совместного предприятия), которые осуществляют контроль за ее деятельностью (п. 3 П(С)БУ 12).

Отметим также, что согласно п. 19 П(С)БУ 12 каждый участник совместной деятельности без создания юрлица отражает в своих учетных регистрах (на отдельных счетах аналитического учета) и в своей финансовой отчетности:

– активы, задействованные в совместной деятельности, которые он контролирует, или свою часть в совместно контролированных активах;

– обязательства, которые он взял для осуществления этой деятельности;

– свою часть в каких-либо обязательствах, взятых вместе с другими участниками относительно такой деятельности;

– доход или расходы, приобретенные в процессе совместной деятельности.

Причем активы, задействованные в совместной деятельности без создания юрлица, не отражаются как финансовые инвестиции участников такой деятельности.

Дочернее предприятие – это предприятие, которое находится под контролем материнского (холдингового) предприятия (п. 4 П(С)БУ 19). В свою очередь материнским (холдинговым) предприятием (то есть инвестором) является предприятие, которое осуществляет контроль дочерних предприятий.

Определение термина «контроль» приведено в п. 4 П(С)БУ 19: это решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия с целью получения выгод (то есть прибыли, дивидендов и прочее) от его деятельности. Обычно предприятие-инвестор полностью контролирует, к примеру, акционерное предприятие, если владеет более чем 50 % выпущенных акций с правом голоса.

Если ДФИспс учитываются по справедливой стоимости, то согласно п. 8 П(С)БУ 12 сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости указанных финансовых инвестиций на дату баланса (кроме инвестиций, учитываемых по методу участия в капитале) отражается в составе прочих доходов или прочих расходов соответственно.

При этом если справедливую стоимость указанных ДФИ достоверно определить невозможно, то на дату баланса они отражаются по себестоимости с учетом уменьшения полезности инвестиций. Потери от уменьшения полезности финансовых инвестиций отражаются в составе прочих расходов с одновременным уменьшением балансовой стоимости этих инвестиций (п. 9 П(С)БУ 12).

Рассмотрим пример отражения на дату баланса у инвестора ДФИспс по справедливой стоимости.

Пример 4

Предприятие А 01.12.2008 г. приобрело акции предприятия Б и предприятия В по рыночной стоимости, которая изменилась по состоянию на 31.12.2008 г. (см. таблицу 1). 04.05.2009 г. предприятием Б объявлены дивиденды в размере 2400 грн, а предприятием В – в размере 8000 грн. Кроме того, предприятием А 31.07.2009 г. были реализованы все акции предприятия Б за 440000 грн. и половина акций предприятия В за 380000 грн.

Таблица 1. Данные о стоимости ДФИ на дату приобретения и дату баланса

По данным этого примера в бухучете предприятию А нужно сделать соответствующие записи (см. таблицу 2). Причем предприятию А нужно учитывать ДФИспс (в виде акций) по справедливой стоимости, так как оно не имеет существенного влияния на объекты инвестирования (соответственно 12 % и 14 % акций с правом голоса, которыми владеет предприятие А).

Напомним также, что дивиденды, подлежащие получению по финансовым инвестициям, отражаются в виде финансового дохода инвестора (кроме случаев, когда такие поступления не соответствуют критериям признания дохода, установленным П(С)БУ 15).

Таблица 2. Бухгалтерский учет ДФИ по справедливой стоимости

В соответствии с Инструкцией № 291 счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» (субсчета 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале»; 142 «Прочие инвестиции связанным сторонам»; 143 «Инвестиции несвязанным сторонам») предназначен для обобщения информации в учете о наличии и движении долгосрочных инвестиций (вложений) в ценные бумаги других предприятий, облигации государственных и местных займов, уставный капитал других предприятий, созданных на территории Украины и за рубежом, прочее.

Напомним, что в соответствии с п. 4 П(С)БУ 2 связанными сторонами считаются лица, отношения между которыми обуславливают возможность одной стороны контролировать другую или осуществлять существенное влияние на принятие финансовых или оперативных решений другой стороной. В нашем случае предприятие А не имеет существенного влияния на объекты инвестирования, поэтому считаем возможным применение субсчета 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» счета 14.

По дебету счета 14 отражается стоимость долгосрочных инвестиций, по кредиту – их выбытие (списание) либо уменьшение стоимости, а также получение дивидендов от объекта инвестирования, если учет инвестиций ведется по методу участия в капитале.

Аналитический учет по этому счету ведется по видам долгосрочных финансовых вложений и объектам инвестирования с обеспечением возможности получения информации об инвестициях как на территории Украины, так и за ее пределами.

Также в данном случае использованы, в частности:

– субсчет 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций» счета 74 «Прочие доходы» (на котором обобщается информация о доходах от реализации финансовых инвестиций);

– субсчет 731 «Дивиденды полученные» счета 73 «Прочие финансовые доходы» (на котором обобщается информация о принадлежащих дивидендах от других предприятий, которые не являются ассоциированными, дочерними или совместными);

– субсчет 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций» счета 97 «Прочие расходы» (по которому отражается балансовая стоимость реализованных финансовых инвестиций (на дату их реализации) и прочие расходы, связанные с их реализацией);

– субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» счета 97 «Прочие расходы» (на котором отражается сумма уценки необоротных активов и финансовых инвестиций);

– субсчет 793 «Результат прочей обычной деятельности» счета 79 «Финансовые результаты» (с помощью которого определяется прибыль (убыток) от другой обычной деятельности предприятия: по кредиту отражается списание сумм в порядке закрытия счетов учета доходов от инвестиционной и другой обычной деятельности, по дебету – списание расходов со счета 97).

По субсчету 373 «Расчеты по начисленным доходам» счета 37 «Расчеты с разными дебиторами» ведется учет начисленных дивидендов (процентов, роялти прочее), подлежащих получению.

автор: Евгений Губа, консультант
по налогообложению
и бухгалтерскому учету

Правовой глоссарий:

1. П(С)БУ 2 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

2. П(С)БУ 3 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

3. П(С)БУ 12 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.

4. П(С)БО 15 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

5. П(С)БО 19 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163.

6. Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.