Поговорим о специфическом кредите: товарном

Сначала вкратце напомним юридическую суть товарного кредита.

Так, ч. 1 ст. 694 ГКУ гласит, что договором купли-продажи может быть предусмотрена продажа товара в кредит – с отсрочкой или с рассрочкой платежа.

Из указанного в ст. 695 ГКУ следует, что рассрочка подразумевает внесение покупателем нескольких периодических платежей (например, стоимость переданного покупателю 1-го числа месяца товара составляет 10000 грн., причем он погашает такую стоимость следующим образом: 1-го числа – 2000 грн., 2-го, 3-го, 4-го и 5-го числа – еще по 2000 грн.).

Если же покупатель не осуществил в установленный договором срок следующий периодический платеж за проданный с рассрочкой платежа и переданный ему товар, продавец имеет право отказаться от такого договора и потребовать возврата товара. Существенными условиями договора о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа является:

– цена товара;

– порядок, сроки и размеры платежей.

Отсрочка предполагает внесение покупателем одного платежа, но не сразу, а в течение определенного времени после передачи ему товара продавцом (например, стоимость переданного покупателю 1-го числа месяца товара составляет 10000 грн., причем он должен уплатить эту сумму полностью 5-го числа).

При продаже товаров в кредит следует помнить о следующих правилах (ст. 694 ГКУ):

1) товар должен передаваться покупателю по цене, действующей на день продажи. Ее изменение не является основанием для проведения пересчета, если другое не установлено договором или законом;

2) в случае невыполнения продавцом обязанности относительно передачи товара, покупатель, например, имеет право даже отказаться от договора купли-продажи;

3) если покупатель просрочил оплату товара, продавец имеет право потребовать возвратить неоплаченный товар;

4) с момента передачи товара и до его оплаты продавцу принадлежит право залога на такой товар (следовательно, покупатель имеет право отчуждать предмет залога (товар), передавать его в пользование другому лицу или иным образом распоряжаться им лишь при согласии продавца, если другое не установлено договором).

Кроме того, договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, равную цене товара, проданного в кредит. Причем начиная со дня передачи товара продавцом.

Более того, если покупатель просрочил оплату товара, на просроченную сумму также начисляются проценты: со дня, когда товар должен был быть оплачен, до дня его фактической оплаты.

Эта норма, по своей сути являющаяся финансовой санкцией, не применяется к договору розничной купли-продажи товара в кредит, в том числе с рассрочкой платежа (ч. 3 ст. 706 ГКУ).

Итак, их вышеуказанного становится понятно, что товарный кредит является разновидностью договора купли-продажи. Это с одной стороны. А с другой, он является разновидностью коммерческого кредита.

Такой вывод можно сделать на основании ч. 1 ст. 1057 ГКУ. Согласно ей договором, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита в качестве аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Обращаем внимание, что в ГКУ идет речь не только о товарах, но и о работах и услугах, предоставляемых в кредит с отсрочкой или рассрочкой оплаты.

Товарный кредит в юридическом понимании отличается от товарного кредита, определенного в налоговом законодательстве прежде всего тем, что согласно ГКУ договор купли-продажи может, а не должен предусматривать уплату процентов.

А согласно пп. 1.11.2 Закона о прибыли товарный кредит – это товары, передаваемые резидентом или нерезидентом в собственность юрлицам или физлицам на условиях соглашения, предусматривающего отсрочку окончательного расчета на определенный срок и под процент.

По мнению «Б&З», если в договоре купли-продажи есть отсрочка окончательного расчета и указаны проценты за ее предоставление, то для целей налогового учета – это товарный кредит. Если же в договоре купли-продажи отсрочка платежа предусмотрена, а проценты – нет, что ГКУ не запрещает, то для целей учета по налогу на прибыль операции по такому договору не будут относиться к товарному кредиту, и их возможно классифицировать как обычную продажу.

Напомним, что в соответствии с п. 1.10 Закона о прибыли, проценты – это доход, который уплачивается (насчитывается) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок денежных средств или имущества. К процентам относится, в частности, и платеж за использование товаров (работ, услуг), полученных в кредит.

При товарном кредите передача права собственности на товары (результаты работ, услуг) покупателю (заказчику) предусматривается в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) покупателем (заказчиком), независимо от времени погашения задолженности.

Это норму, во избежание возможных недоразумений с налоговиками, нужно учесть при составлении договора купли-продажи, предусматривающего товарный кредит.

Обращаем внимание: хотя ГКУ предусматривает продажу товара в кредит с рассрочкой платежа (т. е. фактически товарный кредит), в налоговом законодательстве – это отдельная операция, не относящаяся к товарному кредиту. Ведь, в соответствии с п. 1.12 Закона о прибыли, хозяйственная операция, предусматривающая продажу резидентом или нерезидентом товаров физлицам или юрлицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент, относится к торговле в рассрочку. Основной особенностью такой торговли является передача товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности после окончательного расчета¹.

____________
¹ Кроме этого, продавцу следует руководствоваться и Правилами № 997, которыми регламентирован порядок продажи в рассрочку непродовольственных товаров физлицам (в т. ч. предпринимателям). Обратите внимание, что преимущественное право имеют все же нормы ГКУ, так как он имеет верховенство и принят позже Правил № 997.

Кратко о налоговом учете

По сумме стоимости поставляемого товара валовой доход (далее – ВД) у продавца и валовые расходы (далее – ВР) у покупателя возникают на общих основаниях в соответствии с требованиями Закона о прибыли (первое событие). В то же время товарному кредиту характерна отсрочка окончательного расчета, поэтому первым событием для продавца будет отгрузка товара (передача всех рисков гибели или повреждения товара), а для покупателя – его оприходование. На этот факт указывала ГНАУ еще в письме от 28.02.2000 г. № 966/6/15-1116.

Правда, есть и исключение из указанного правила. Так, в соответствии с п. 14.3 Закона о прибыли при продаже товаров производителям сельскохозяйственной продукции на условиях товарного кредита, ВД предприятия-продавца увеличиваются в налоговом периоде, на который в соответствии с условиями кредитного договора приходится срок осуществления расчетов с покупателем-сельхозпроизводителем. Чтобы применить это условие, указанный товар должен быть непосредственно связан с технологическими процессами производства сельскохозяйственной продукции.

В свою очередь для покупателя-сельхозпроизводителя (заемщика) также определены особые правила:

– если объектом товарного кредита являются товары, расходы на которые включаются в состав ВР, датой их увеличения у заемщика будет дата осуществления расчетов по погашению задолженности по такому кредиту;

– если объектом товарного кредита являются товары, расходы на которые в соответствии со ст. 8 Закона о прибыли подлежат амортизации, датой увеличения балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов является дата осуществления расчетов заемщиком по погашению задолженности по такому кредиту.

Проценты, начисленные предприятиями на сумму, равную цене товара, проданного в кредит (т. е. проценты в виде стоимости услуги по отсрочке платежа за данный товар), включаются в ВР покупателя в соответствии с пп. 5.5.1 Закона о прибыли. Естественно, в том случае если их выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности покупателем. Кстати, с этим налоговики согласны (в частности, письмо ГНАУ от 04.06.99 г. № 199/2/15-1210, консультация в «Вестнике налоговой службы Украины» за май 2005 г., № 20 (350), стр. 58).

Внимание! Некоторым предприятиям при отнесении процентов к составу ВР нужно учитывать ограничения, установленные пп. 5.5.2 Закона о прибыли

При продаже товара на условиях товарного кредита объектом обложения НДС является как его стоимость, так и сумма рассматриваемых процентов. Что касается последних, то по мнению налоговиков, если стороны заключают договоры купли-продажи (поставки) на условиях товарного кредита, предусматривающих отсрочку окончательного расчета на определенный срок и под проценты, то база обложения НДС у продавца таких товаров (работ, услуг) определяется исходя из договорной стоимости этих товаров, увеличенной на общую сумму процентов, определенных договором (письмо ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517). Знать позицию контролирующих органов конечно нужно, а учитывать ее или нет – дело каждого отдельно взятого предприятия. Относительно же заемщика (покупателя) напомним, что согласно Закону о НДС право на налоговый кредит возникает у него на основании налоговой накладной.

автор: Евгений Губа, консультант по
бухгалтерскому учету
и налогообложению

Правовой глоссарий:

1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

4. Правила № 997 – Правила торговли в рассрочку, утвержденные постановлением КМУ от 01.07.98 г. № 997.