ДИВІДЕНДИ: ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ ТА ОПОДАТКУВАННЯ

(Консультує ДПАУ)

“Баланс”

№ 26, від 30 березня 2009 р.

Олександр Золотухин

консультант з питань бухгалтерського обліку та оподаткування

Правила обліку та оподаткування виплат у вигляді дивідендів зовсім нескладні. Проте є певні особливості, про які необхідно пам'ятати. Нижче наведено основну інформацію, яка знадобиться бухгалтерові підприємства-емітента під час нарахування та виплати дивідендів.

Авансовий внесок з податку на прибуток

Правило перше. Будь-який емітент корпоративних прав, прийнявши рішення щодо виплати дивідендів, повинен нарахувати також авансовий внесок з податку на прибуток за ставкою 25 % від суми нарахованих дивідендів та сплатити його до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів (пп. 7.8.2 Закону про прибуток). Причому сума дивідендів, призначених до виплати, не зменшується на суму авансового внеску.

Приклад 1. ТОВ «БАТ» 16.03.09 р. прийнято рішення про виплату учасникам дивідендів у сумі 30 000 грн. Дивіденди фактично виплачено 20.04.09 р. Отже, бухгалтеру ТОВ слід учинити так:

1) 16.03.09 р. — нарахувати авансовий внесок в сумі 7 500 грн. (30 000 грн. х 25 %);

2) не пізніше 20.04.09 р. — перерахувати цю суму до бюджету.

Правило друге. Якщо емітент є платником податку на прибуток, то він зменшує суму нарахованого податку на прибуток звітного періоду на суму сплаченого авансового внеску. А якщо сума авансового внеску перевищує суму податку на прибуток поточного періоду, то сума перевищення зараховується в рахунок сплати податку на прибуток наступних податкових періодів (пп. 7.8.3, 7.8.4 Закону про прибуток).

Приклад 2. Вихідні дані прикладу 1. Авансовий внесок у сумі 7 500 грн. сплачено 20.04.09 р. За даними декларації з податку на прибуток за півріччя нараховано податок на прибуток у сумі 3 000 грн. У такому випадку в рахунок сплати поточного податку на прибуток зараховується авансовий внесок — 3 000 грн., а на решту в 4 500 грн. (7 500 грн. - 3 000 грн.) буде зменшено податок на прибуток наступних періодів.

Цікавий нюанс: внесок при виплаті дивідендів повинні сплачувати не тільки платники податку на прибуток, а й емітенти, які перебувають на спрощеній системі оподаткування. Однак у цьому разі сплачений внесок не зменшує суму нарахованого єдиного податку, тобто є остаточним (пп. 7.8.2 Закону про прибуток).

Правило трете. Авансовий внесок при виплаті дивідендів не справляється у двох випадках.

По-перше, коли дивіденди виплачуються фізособам за акціями (іншими корпоративними правами), які мають:

• статус привілейованих;

• інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану цим платником податку.

Такі дивіденди на підставі пп. 7.8.7 Закону про прибуток прирівнюються до зарплати і їх сума включається до валових витрат (відображається в рядку 04.3 декларації з податку на прибуток), хоча за загальним правилом (пп. 5.3.8 Закону про прибуток) до валових витрат сума дивідендів не включається.

По-друге, коли дивіденди виплачуються у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих (випущених) підприємством, яке нараховує дивіденди, за умови, що така виплата ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента. Якщо такі дивіденди виплачуються фізособам, то з їх суми не утримується ПДФО (пп. 4.3.17 Закону від 22.05.03 р. № 889-IV, далі — Закон № 889). Інформацію про виплату таких дівідендів слід відображати у формі № 1ДФ за кодом «34».

Виплата дивідендів юрособам - нерезидентам

Припустимо, доходи у вигляді дивідендів виплачено підприємству-нерезиденту. У цьому випадку підприємству-емітенту слід:

1) сплатити до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток,

2) утримати податок із доходів нерезидента за ставкою 15 % від суми нарахованих дивідендів, адже це доходи із джерелом їх походження з України. Податок сплачується до бюджету одночасно з виплатою дивідендів нерезиденту (п. 13.2 Закону про прибуток);

3) подати до ДПІ Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів (наказ ДПАУ від 16.01.98 р. № 28, див. також консультацію в «БАЛАНСІ», 2008, № 7, с. 28). Строк подання Звіту — квартальний (протягом 40 днів після закінчення кварталу, у якому була виплата).

Можливо, між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, яким передбачено інші правила оподаткування дивідендів. Тоді слід використовувати правила такого міжнародного договору (перелік країн, з якими діють такі договори, див. у листі ДПАУ від 13.01.09 р. № 405/7/12-0117 — «БАЛАНС», 2009, № 11, с. 9). Підставою для цього буде відповідна довідка (її нотаріальна копія) про те, що отримувач дивідендів є резидентом країни, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування (п. 4 Порядку, затвердженого постановою КМУ від 06.05.01 р. № 470, далі — Порядок № 470).

Виплата дивідендів фізособам

Емітент, що виплачує дивіденди фізособам, повинен утримати з цих сум ПДФО в розмірі 15 % (пп. 4.2.12, Закону № 889).

Приклад 3. Дивіденди виплачуються 20.04.09 р. двом учасникам (резидентам): юрособі (ПП «Сом») — 9 000 грн., фізособі (Воят О. М.) — 21 000 грн.

Бухгалтер підприємства-емітента повинен діяти таким чином:

1) із суми дивідендів, що виплачуються фізособі, утримати ПДФО в сумі 3 150 грн. (21 000 грн. х 15 %). Таким чином, фактично підлягає виплаті юрособі — 9 000 грн., фізособі — 17 850 грн. (21000 грн. - 3 150 грн.), усього 26 850 грн. (9 000 грн. + 17 850 грн.);

2) перерахувати до бюджету ПДФО не пізніше дня виплати дивідендів (пп. 9.3.5 Закону № 889; Ухвала ВАСУ від 06.07.06 р. у справі № К-12328/06), тобто не пізніше 20.04.09 p.;

3) відобразити інформацію про виплату дивідендів у двох податкових розрахунках:

• у Податковому розрахунку резидента, що нараховує дивіденди платникам ПДФО (затверджений наказом ДПАУ від 04.12.03 р. № 586);

• у формі № 1ДФ (затверджена наказом ДПАУ від 29.09.03 р. № 451) з ознакою доходу «12».

При цьому Податковий розрахунок резидента, що нараховує дивіденди платникам ПДФО, подається за той місяць, у якому було нараховано дивіденди, — протягом 20 календарних днів після його закінчення. За даними прикладу 3: за березень 2009 року — до 20.04.09 р. (включно). У розрахунку будуть показані: у рядку 01 — 21 000 грн. (нараховано дивіденди); у рядку 02 — 15 % (ставка ПДФО); у рядку 03 — 3 150 грн. (21 000 грн. х 15 % — нараховано ПДФО).

У формі № 1ДФ (за даними прикладу 3), що подається за І квартал 2009 року, слід відобразити дані про нараховані доходи: графа 3а — 21 000 грн. (нараховано дивідендів); графа 4а — 3 150 грн. (утримано ПДФО).

А у формі № 1ДФ, що подається за II квартал 2009 року, треба відобразити дані про виплачені доходи: графа 3 — 21 000 грн. (виплачено дивіденди); графа 4 — 3 150 грн. (перераховано ПДФО).

Якщо дивіденди виплачуються фізособі - нерезиденту, то з метою уникнути подвійного оподаткування слід дотримуватися правил, передбачених міжнародним договором (звичайно, якщо із країною нерезидента укладено такий договір) — пп. 9.11.3 п. 21.1 Закону № 889. Підставою для цього буде відповідна довідка, подана емітенту нерезидентом згідно з Порядком № 470.

Бухгалтерський облік

За умовами прикладів 1 - 3 покажемо в таблиці бухгалтерський облік операцій із нарахування та виплати дивідендів.

(грн.)

Дата	Зміст операції	Бухгалтерський облік
		Дт	Кт	Сума
В емітента — ТОВ «БАТ»
16.03.09 р.	Прийнято рішення про виплату дивідендів	441	443	30 000
	Нараховано дивіденди ПП «Сом»	443	671	9 000
	Нараховано дивіденди Воят О. М.	443	671	21 000
	Утримано ПДФО	671	641/ПДФО	3 150
20.04.09 р.	Перераховано дивіденди на рахунки ПП «Сом» та Воят О. М.	671	311	26 850
	Перераховано до бюджету авансовий внесок	641/Податок на прибуток	311	7 500
	Перераховано до бюджету ПДФО	641/ПДФО	311	3 150
В учасника — ПП «Сом»
16.03.09 р.	Нараховано дивіденди	373	731	9 000
20.04.09 р.	Отримано дивіденди	311	373	9 000

Звітність

Сума авансових внесків при виплаті дивідендів відображається емітентом – платником податку на прибуток у декларації з податку на прибуток (рядок 20) та в додатку К6 до декларації.

За умовами прикладу 1 та 2 заповнимо таблицю 1 додатка К6 за півріччя 2009 року:

• рядок 13.5 — 7 500 грн. (фактично сплачено авансовий внесок);

• рядки 13 та 13.5.1 — 3 000 грн. (сума, на яку зменшується податок на прибуток поточного періоду);

• рядок 13.5.2 — 4 500 грн. (сума, яка переноситься на наступні періоди).

У декларації з податку на прибуток за півріччя 2009 року заповнимо:

• рядок 12 — 3 000 грн. (нараховано суму податку на прибуток);

• рядок 13 — 3 000 грн. (сума з рядка 13 таблиці 1 додатка К6 — зменшення податкових зобов'язань);

• рядок 20 — 7 500 грн. (фактично сплачений авансовий внесок).

Емітент, що перебуває на єдиному податку, відобразить:

• на дату виплати (20.04.09 р.) у графі 7 «Загальна сума витрат» Книги обліку доходів і витрат — виплачену суму дивідендів та перерахованого внеску, тобто 37 500 грн. (30 000 грн. + 7 500 грн.);

• в рядку 6 Розрахунку сплати єдиного податку — суму внеску, тобто 7 500 грн.

У фінансовій звітності за 2009 рік емітент покаже:

• у формі № 4 «Звіт про власний капітал» у рядку 140 графи 8 — (30 000) грн. (нарахована сума дивідендів наводиться у дужках, бо вона віднімається від суми нерозподіленого прибутку);

• у формі № 3 «Звіт про рух грошових коштів» у рядку 350 графи 4 — 26 850 грн. (це фактично виплачена сума дивідендів за мінусом утриманого із суми дивідендів ПДФО, якщо їх отримувач є фізособою).