СПИСАНИЕ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ РЕАЛИЗАЦИИ

"Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов"

№ 5 - 6, от 1 февраля 2010 г.

Наталия Остапенко

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

Закон № 2181 — Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами".

Закон о налогообложении прибыли — Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон о НДС — Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".

Закон о защите прав потребителей — Закон Украины от 12.05.1991 г. № 1023-ХII "О защите прав потребителей" в редакции от 01.12.2005 г. № 3161-IV.

Закон об изъятии некачественной продукции — Закон Украины от 14.01.2000 г. № 1393-XIV "Об изъятии из оборота, переработке, утилизации, уничтожении или дальнейшем использовании некачественной и опасной продукции".

Закон о безопасности и качестве пищевых продуктов — Закон Украины от 23.12.1997 г. № 771/97-ВР "О безопасности и качестве пищевых продуктов".

Постановление Укоопсоюза — Постановление Укоопсоюза от 03.04.2003 г. "О постановлениях правления Укоопсоюза [относительно утверждения Положения о порядке списания с баланса невозмещенного убытка от недостач, порчи товарно-материальных ценностей, других безнадежных долгов в организациях и предприятиях потребительской кооперации Украины и Положения об имущественных сертификатах на право на пай (доли) в имуществе потребительского общества, предприятия потребсоюза и ведении реестров владельцев имущественных сертификатов]".

Постановление № 50 — Постановление КМУ от 24.01.2001 г. № 50 "Об утверждении общих требований к осуществлению переработки, утилизации, уничтожения или дальнейшего использования изъятой из обращения некачественной и опасной продукции".

План счетов — План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318.

Приказ № 88 — Приказ Минторга СССР от 02.04.1987 г. № 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению".

Инструкция № 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина Украины от 01.07.1997 г. № 141.

Многим бухгалтерам знакома ситуация, когда продукция залежалась на складе и установленный для нее срок годности закончился до момента реализации. Можно ли продать такую продукцию или же она в обязательном порядке подлежит уничтожению? А если продать не получается, то что делать со списанной стоимостью в бухгалтерском и налоговом учете?

Порядок списания готовой продукции с истекшим сроком годности, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, мы рассмотрим на примере предприятия, занимающегося производством продуктов питания. Ведь именно пищевые продукты имеют небольшой срок реализации, поэтому тема списания продукции с истекшим сроком годности наиболее актуальна для их производителей.

Ситуация. На складе предприятия, производящего продукты питания, имеются в наличии остатки готовой продукции, по которой истек срок годности, а также упаковочный материал (этикетки и пленки), непригодные к использованию.

Что делать с такой продукцией и упаковочным материалом работникам учета?

В соответствии со ст. 7 и ст. 14 Закона о защите прав потребителей реализация товаров с истекшим сроком годности запрещена. Такая продукция считается некачественной и опасной и, в соответствии со ст. 5 Закона об изъятии некачественной продукции, подлежит обязательному изъятию из обращения.

Такое изъятие проводится собственником такой продукции по его решению. Постановлением № 50 ответственность за сохранность изъятой из обращения некачественной и опасной продукции до решения вопроса о ее переработке, утилизации или уничтожении возложена на собственника такой продукции.

Уничтожение, утилизация некачественной продукции осуществляется предприятиями, прошедшими соответствующую аттестацию на подтверждение наличия необходимых и достаточных условий для уничтожения или утилизации опасной (некачественной) продукции.

В соответствии с Законом о безопасности и качестве пищевых продуктов оборот пищевых продуктов, этикетировка которых не соответствует установленным техническим регламентам, запрещен. Поэтому не соответствующие техническим регламентам этикетки и пленки не могут быть использованы в хозяйственной деятельности.

Испорченная готовая продукция и упаковочные материалы, не соответствующие технологическим регламентам, в бухгалтерском учете не могут признаваться активами.

Напоминаем, что, в соответствии с П(С)БУ 9, запасы признаются активом в том случае, если существует вероятность получения предприятием экономических выгод от их использования и их стоимость может быть достоверно определена.

Запасы, утратившие свою материальную ценность, активом не признаются и подлежат списанию. Потери товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ), имеющих природный характер, списываются по установленным нормам. При этом списанные потери в пределах установленных норм признаются неотъемлемой частью производственного цикла (оборота от реализации).

На сегодняшний момент действующим документом, устанавливающим нормы естественной убыли на продовольственные товары, является Приказ № 88.

В соответствии с этим нормативным документом расходы, образовавшиеся в результате порчи товаров, не относятся к естественной убыли продовольственных товаров. Поэтому расходы от списания испорченных ТМЦ учитываются как сверхнормативные потери.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Первичным документом списания испорченных ТМЦ может быть акт о порче и бое ТМЦ по форме, установленной Постановлением Укоопсоюза. В акте описываются наименование, сорт товара, количество (вес), цена, сумма, характеристика дефекта и причина порчи ТМЦ.

Пунктом 14 П(С)БУ 16 установлено, что сверхнормативные недостачи и потери от порчи ценностей не включаются в первоначальную стоимость запасов и списываются на расходы отчетного периода.

Планом счетов для такого вида расходов предусмотрен субсчет 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Учет списанной испорченной готовой продукции до ее передачи специализированным предприятиям для последующего ее хранения, уничтожения и утилизации может отражаться на забалансовом счете 072 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей".

Пунктом 1.3 Инструкции № 141 установлено, что в случае потерь материальных ценностей сверх установленных норм, непроизводственного использования материальных ценностей, работ и услуг суммы налоговых обязательств по НДС отражаются по кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам" в корреспонденции с дебетом счетов учета расходов деятельности (класс 9).

Списание испорченной готовой продукции и этикеток, не соответствующих технологическому регламенту, в бухгалтерском учете представим в таблице.

 

 

 

№ п/п	Наименование операции	Корреспонденция счетов (субсчетов)
		дебет	кредит
1	2	3	4
1.	Списание стоимости готовой продукции с истекшим сроком годности	947 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	26 "Готовая продукция"
2.	Списание стоимости этикеток и пленок, не пригодных для использования в хозяйственной деятельности	947 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	20 "Производственные запасы"
3.	Отражение списанной готовой продукции, хранящейся на предприятии до решения вопроса о ее уничтожении, утилизации	072 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей"	—
4.	Передача готовой продукции уполномоченному предприятию для последующего ее уничтожения, хранения или утилизации	—	072 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей"
5.	Начисление налогового обязательства по операции списания пришедших в негодность этикеток и пленок	949 "Прочие расходы операционной деятельности"	941
6.	Корректировка налогового кредита по операции списания испорченной готовой продукции	641 "Расчеты по налогам" (сторно)	63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 685 " Расчеты с прочими кредиторами" (сторно)
		949 "Прочие расходы операционной деятельности"	63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 685 " Расчеты с прочими кредиторами"
7.	Определение финансового результата операции списания не пригодной для использования в хозяйственной деятельности готовой продукции, этикеток и пленок	791 "Результат операционной деятельности"	947 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
		791 "Результат операционной деятельности"	949 "Прочие расходы операционной деятельности"

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Пунктом 5.1 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли установлено, что валовые расходы — это сумма любых расходов, осуществляемых в качестве компенсации стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) для их дальнейшего использования в хозяйственной деятельности предприятия.

Под термином "хозяйственная деятельность" п. 1.32 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли понимается любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.

Как указано выше, потери от порчи ТМЦ являются сверхнормативными потерями и, соответственно, к хозяйственной деятельности не относятся.

Нормы Закона о налогообложении прибыли не устанавливают особого порядка корректировки валовых расходов для случая списания сверхнормативных потерь готовой продукции.

Однако п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли установлен обязательный учет балансовой стоимости запасов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. При этом учет прироста (убыли) остатков готовой продукции осуществляется по материальной составляющей (то есть по стоимости приобретенных для ее производства запасов, по которым возникли валовые расходы).

Поэтому корректировка валовых расходов, связанная с изменением остатков готовой продукции, не пригодной к использованию в хозяйственной деятельности, проводится в табл. 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль. Стоимость материальной составляющей списанной непригодной готовой продукции отражается в гр. 4 "Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности". Валовые расходы, связанные с приобретением этикеток и пленок, не подлежащих использованию в хозяйственной деятельности, корректируются аналогичным образом.

Существующей редакцией Закона о НДС не предусмотрен механизм налогообложения операции списания испорченной готовой продукции. А общие нормы Закона о НДС ответа на такой вопрос не дают.

Пунктом 4.2 ст. 4 Закона о НДС предусмотрено, что база для начисления НДС в случае передачи товаров (услуг) в пределах баланса для непроизводственного использования, расходы на которые не относятся на валовые расходы производства, определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.

Таким образом, нормы п. 4.2 Закона о НДС определяют следующие моменты для начисления налогового обязательства по НДС:

- расходы по приобретенным товарам (услугам), передаваемые в пределах баланса предприятия для непроизводственного использования, не должны относиться на валовые расходы;

- база начисления налогового обязательства по НДС должна определяться исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.

Следует сказать, что нормы п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС начинают действовать в периоде передачи товаров для целей, не связанных с производственной деятельностью, и, соответственно, в периоде отражения их стоимости в колонке 4 таблицы 1 приложения К 1/1 к Декларации по налогу на прибыль.

Как известно, корректировка валовых расходов по п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли проводится только по материальной составляющей готовой продукции. Поэтому нематериальная часть списанной "непроизводственной" готовой продукции не корректируется и продолжает оставаться в составе валовых расходов. В этом и состоит отличие бухгалтерского и налогового учета сверхнормативного списания готовой продукции.

Получается, что в налоговом учете операция списания готовой продукции не соответствует критериям для применения норм п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС.

А вот в отношении операции списания испорченного упаковочного материала, этикеток и пленок применение п. 4.2. ст. 4 Закона о НДС правомерно, так как валовые расходы при списании пришедших в негодность упаковочных материалов корректируются полностью.

По мнению автора, для налогового учета операций списания испорченной готовой продукции целесообразней руководствоваться пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС.

Нормами пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС установлено, что налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, в случае если договорная цена на такие товары превышает 20 % обычной цены на такие товары и состоит из суммы начисленного (уплаченного) налога в течение отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары (услуги) использовать в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности в течение отчетного периода.

Если в дальнейшем такие товары (услуги) начинают использовать в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона о НДС или освобожденных от налогообложения согласно ст. 5 Закона о НДС, то в целях налогообложения такие товары (услуги) считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования, но не ниже цены их приобретения.

Таким образом, основным условием для включения в налоговый кредит суммы НДС в составе приобретенных товаров (услуг) является последующее использование их в хозяйственной деятельности. Поэтому в случае неиспользования готовой продукции в хозяйственной деятельности (например, при списании испорченной готовой продукции) налоговый кредит по приобретенным запасам (услугам) для ее изготовления следует откорректировать.

При этом правильнее будет не начислять налоговое обязательство, так как для этого нет оснований, а откорректировать налоговый кредит. Для этого в Декларации по НДС следует заполнить строку 16.4 "інші випадки" строки 16 "Коригування податкового кредиту" со знаком "-" в сумме, равной налоговому кредиту по приобретенным товарам (услугам), которые включены в стоимость готовой продукции, пришедшей в негодность.

При этом заполняется приложение 1 "Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість", где в колонке 8 раздела II указывается, что товары (услуги) не использованы в хозяйственной деятельности.

В случае возникновения разногласий с налоговыми органами по поводу налогообложения операции списания пришедших в негодность готовой продукции, этикеток и пленок следует обратиться к Закону № 2181.

Нормами пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 этого Закона определено, что в случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принятия решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.