БЕЗПЛАТНІ ОСНОВНІ ФОНДИ: ЯКИМ БУДЕ ОПОДАТКУВАННЯ

"Баланс"

№ 11, від 8 лютого 2010 р.

Ольга Тучак

головний бухгалтер ПП "Надія", м. Вінниця

Безоплатну передачу основних засобів (ОЗ) підприємство може здійснювати з багатьох причин: наприклад, витрати на утримання (експлуатацію) ОЗ перевищують вигоди від їх використання, або ОЗ морально застарілі, а бажаючих їх придбати немає тощо. Як відображаються операції з безоплатної передачі ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку дарувальника та отримувача (юридичних осіб), розглянемо в цій консультації.

Бухгалтерський облік

У сторони, що передає. Об'єкт ОЗ, вибулий унаслідок безоплатної передачі, слід вилучити з активів (списати з балансу) — згідно з п. 33 П(С)БО 7. Залишкову вартість безоплатно переданого об'єкта ОЗ та всі витрати, пов'язані з його вибуттям, треба відобразити за дебетом субрахунка 949 "Інші витрати операційної діяльності". Дохід при безоплатній передачі ОЗ не визнається, оскільки вартість такого "подарунка" не відповідає критеріям визнання доходу, названим у п. 5 П(С)БО 15.

Необоротні активи, відчуження яких планується в інший спосіб, ніж продаж на дату балансу, не визнаються утримуваними для продажу (п. 2 розд. II П(С)БО 27). Тому ОЗ, що передаються безоплатно, на субрахунку 286 не відображаються.

Факт вибуття об'єкта ОЗ оформляється "Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів" (типова форма № ОЗ-1). На підставі цього ставиться відмітка про вибуття об'єкта в "Інвентарній картці обліку основних засобів" (типова форма № ОЗ-6). Регістри аналітичного обліку вибулих об'єктів додаються до документів, якими оформлено вибуття.

В отримувача. Згідно з п. 10 П(С)БО 7 первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ дорівнює їх справедливій вартості на дату одержання — з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього П(С)БО (наприклад, на транспортування, монтаж). На суму справедливої вартості безоплатно отриманих ОЗ підприємство збільшує свій додатковий капітал за кредитом субрахунка 424 "Безоплатно одержані необоротні активи".

Безоплатно отримані ОЗ є об'єктом амортизації у бухобліку. При цьому одночасно з нарахуванням амортизації за такими ОЗ на її суму треба збільшити дохід за кредитом субрахунка 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів" та зменшити залишок додаткового капіталу за дебетом субрахунка 424.

Податок на прибуток

Основні фонди (далі — ОФ) підпадають під визначення матеріальних активів, а ті, у свою чергу, належать до товарів (п. 1.1, 1.6 Закону про прибуток). Операції з безоплатного надання товарів (у т. ч. і ОФ) класифікуються у п. 1.31 Закону про прибуток як їх продаж. При цьому безоплатно наданими є товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації їх вартості чи їх повернення, або без укладення таких угод (п. 1.23 Закону про прибуток).

З огляду на вищесказане розглянемо податковий облік у кожної із сторін.

У сторони, що передає. Порядок оподаткування продажу ОФ регулюється спеціальним пунктом 7.5 Закону про прибуток, згідно з яким до валового доходу включається прибуток від продажу (обміну, інших видів відчуження ОФ), визначений за ст. 8 цього Закону. У свою чергу, стаття 8 регламентує такий порядок оподаткування продажу, а отже, і безоплатної передачі ОФ:

• групи 1 — балансова вартість цієї групи зменшується на суму балансової вартості переданого об'єкта. Сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю проданих об'єктів ОФ включається до валового доходу, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включається до валових витрат платника податку (пп. 8.4.3 Закону про прибуток).

Однак при безоплатній передачі виручка дорівнює нулю. Тому у звітному кварталі (коли відбулася передача ОФ групи 1) дарувальник збільшує валові витрати на суму, що дорівнює залишковій балансовій вартості таких переданих ОФ;

• груп 2 - 4 — балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких ОФ (пп. 8.4.4 Закону про прибуток).

Але при безоплатній передачі вартість продажу дорівнює нулю, тому після цієї операції балансова вартість груп 2 - 4 залишається без змін.

Такий порядок оподаткування безоплатної передачі ОФ підтверджений ДПАУ у листі від 26.05.06 р. № 10022/7/15-0316 (далі — Лист № 10022, див. "БАЛАНС", 2009, № 86 - 87, с. 43).

В отримувача. У сторони, що отримує ОФ (окрім пільгової категорії платників, операції з якими в цій консультації не розглядаються), виникає валовий дохід на підставі пп. 4.1.6 Закону про прибуток. Проте цим Законом не застережено, у якій сумі отримувач повинен визнати такий дохід. Логічно визнавати його в розмірі залишкової балансової вартості прийнятих ОЗ за даними акта типової форми № ОЗ-1, який оформлюється сторонами при прийманні-передачі ОФ (у т. ч. безоплатній).

Звичайні ціни в контексті Закону про прибуток

Спеціалісти податкових органів, посилаючись на пп. 7.4.1 Закону про прибуток, наполягають на тому, щоб застосовувати звичайні ціни при безоплатній передачі ОФ пов'язаним особам або неплатникам податку на прибуток.

З таким висновком можна посперечатися. Адже названим підпунктом установлені правила визначення доходу від продажу товарів. Хоча ОФ і підпадають під визначення товарів, але при їх продажу діють спеціальні норми Закону про прибуток, відповідно до яких у розрахунку валового доходу беруть участь такі показники, як прибуток (п. 7.5), виручка (пп. 8.4.3) та вартість продажу (пп. 8.4.4). А для обчислення цих показників застосування звичайних цін згідно з пп. 7.4.1 не передбачене.

Амортизація

У сторони, що передає. Як зазначалося вище, балансову вартість групи 1 треба зменшити на суму балансової вартості безоплатно переданого об'єкта ОФ. Тобто амортизація переданого об'єкта ОФ групи 1 припиняється починаючи із кварталу, що настає за кварталом, у якому такий об'єкт було передано. Після безоплатної передачі ОФ груп 2 - 4 балансова вартість таких груп залишається без змін, тобто амортизація на передані об'єкти ОФ нараховується і після їх передачі (доки балансова вартість груп не досягне нульового значення або доки там є матцінності). Така позиція викладена і у вищезгаданому Листі № 10022.

В отримувача. Безоплатно отримані ОФ не амортизуються, оскільки не були понесені витрати на їх придбання (пп. 8.1.1 Закону про прибуток).

Що стосується витрат отримувача на транспортування, страхування та інших витрат, пов'язаних з набуттям у власність безоплатно отриманих ОФ (наприклад, проведення експертної оцінки), то ДПАУ заперечує право на їх амортизацію у п. 2 листа від 18.07.07 р. № 8838/5/15-0316 (див. "БАЛАНС", 2009, № 86 - 87, с. 47). Але в пп. 8.4.1 Закону про прибуток, на який посилається ДПАУ у своєму листі, не заперечується право на амортизацію таких "додаткових" витрат при безоплатному отриманні ОФ. Таким чином, амортизація "додаткових" витрат у складі відповідної групи ОФ — можлива (звісно, за умови використання таких ОФ у господарській діяльності підприємства).

ПДВ

У сторони, що передає. База обкладення ПДВ при безоплатній передачі ОФ будь-яким особам визначається за звичайними цінами (п. 4.2 Закону про ПДВ). При цьому якщо ОФ групи 1 безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником ПДВ, база оподаткування визначається теж за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості (п. 4.9 Закону про ПДВ).

Коригування податкового кредиту за ОФ, які частково взяли участь у господарській діяльності підприємства, а частково ні, нормами Закону про ПДВ не передбачене. Тому фіскальне прочитання п. 7.4 Закону про ПДВ деякими спеціалістами ДПАУ і, як наслідок, вимога сторнувати податковий кредит, що припадає на недоамортизовану частину безоплатно переданих ОФ, є неправомірним.

В отримувача. Права на податковий кредит за отриманими ОФ немає (ця сторона не несла витрат на сплату ПДВ). Проте отримувач має право на податковий кредит за "додатковими" витратами, пов'язаними з такими ОФ (див. у підрозділі "Амортизація"), за умови їх використання в господарській діяльності підприємства (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

Висновок

Як ми переконалися, існує можливість двоякого тлумачення порядку оподаткування безоплатної передачі ОФ. Тому підприємствам вигідніше оформлювати не дарування, а продаж таких ОФ за символічну ціну (хоча б і за 1 гривню).

Приклад

ТОВ "Дарувальник" безоплатно передало ПП "Отримувач" обладнання, залишкова балансова вартість якого за даними бухобліку становить 15 000 грн. (первісна вартість — 28 500 грн., нарахована амортизація — 13 500 грн.). Звичайна ціна обладнання визначена на рівні залишкової балансової вартості (15 000 грн.). Транспортування обладнання здійснює перевізник, послуги якого (1200 грн., у т. ч. ПДВ — 200 грн.) оплачує ПП "Отримувач".

Облік операцій наведено в таблиці.

(грн.)

 

 

 

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дт	Кт	Сума	ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
ТОВ "Дарувальник"
1	Списано залишкову вартість обладнання у зв'язку з безоплатною передачею	949	104	15 000	-	Балансова вартість групи 3 не змінюється
2	Списано суму зносу, що припадає на передане обладнання	131	104	13 500	-	-
3	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни (15 000 х 20 %)	949	641 ПДВ	3 000	-	-
4	Віднесено на фінансовий результат: - залишкову вартість обладнання	791	949	15 000	-	-
	- витрати на нарахування ПДВ			3 000	-	-
ПП "Отримувач"
5	Одержано обладнання	152	424	15 000	15 000	-
6	Підписано акт із перевізником на послуги із транспортування обладнання від дарувальника	152	631	1 000	-	-*
7	Відображено податковий кредит із ПДВ за послугами перевезення	641 ПДВ	631	200	-	-
8	Уведено в експлуатацію обладнання	104	152	16 000	-	-
9	Нараховано амортизацію в бухобліку (сума умовна)	23, 91 - 93	131	100	-	-
10	Визнано дохід від нарахування амортизації за безоплатно отриманими необоротними активами	424	745	100	-	-
* Такі витрати можуть амортизуватися у складі групи 3 ОФ починаючи з наступного кварталу після їх здійснення.