Сучасний фінансовий стан характеризується погіршенням платіжної дисципліни. Тобто суми неплатежів зростають, а впевненість у погашенні заборгованості зменшується. Відповідно до діючих бухгалтерських норм необхідно відобразити цей факт у фінансовій звітності шляхом створення резерву сумнівних боргів.
Слід зазначити, що створення резерву сумнівних боргів не є проблемою, для цього лише потрібен час.
У статті розглянемо, як максимально спростити цю операцію і її документальне оформлення.
Обов'язковість створення резерву встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим наказом Мінфіну України від 08.10.99 р. № 237 (зі змінами та доповненнями, за текстом – ПБО 10), який не лише визначає методологію формування резерву, а й містить у додатках приклади.
Нарахований резерв зменшує в балансі активи підприємства на суму дебіторської заборгованості, яку підприємство визнає сумнівною. Це дає змогу користувачам фінансової звітності одержати реальну картину, а власникам підприємств не дасть можливості ввести в оману потенційних інвесторів. Інші цілі шляхом нарахування резерву не досягаються, на суму податків величина резерву не впливає.
Для визначення величини резерву сумнівних боргів згідно з п. 8 ПБО 10 передбачено використання одного з методів: застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості або коефіцієнта сумнівності.
Величина резерву за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
Щодо методу застосування коефіцієнта сумнівності, то тут величина резерву розраховується шляхом множення суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Коефіцієнт сумнівності, в свою чергу, може розраховуватися одним із трьох способів:
визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 – 5 років.
Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Згідно з п. 10 ПБО 10 нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.
Метод нарахування резерву сумнівних боргів необхідно зазначити в наказі про облікову політику підприємства. Достатньо буде ввести пункт, наприклад, такого змісту: «Резерв сумнівних боргів нараховувати за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості».
Якщо на підприємстві дебіторська заборгованість відсутня, то резерв не нараховується, додаткові документи не складаються.
Цей метод є кращим для розрахунку резерву сумнівних боргів невеликими підприємствами, кількість дебіторів яких обмежена. Бухгалтер (або керівник) такого підприємства обізнаний щодо платоспроможності покупців та інших дебіторів. Для розрахунку резерву слід проаналізувати заборгованість станом на дату складання звіту й визначити, яка з неї є сумнівною.
Конкретних критеріїв для визнання заборгованості сумнівною не встановлено, але до неї, безумовно, належить заборгованість:
строк позовної давності за якою минає раніше, ніж через 12 місяців від звітної дати;
заборгованість підприємств, які відсутні за адресами, зазначеними у документах;
заборгованість підприємств, щодо яких опубліковано відомості про ліквідацію або порушено справу про банкрутство;
заборгованість підприємств, які тривалий строк мають заборгованість перед бюджетом (майно в податковій заставі). Як правило, така інформація накопичується, хоча її недостатньо для списання заборгованості з балансу як безнадійної.
Щодо заборгованості, визнаної сумнівною, слід скласти аналітичну довідку або реєстр у вільній формі. Потім на суму заборгованості необхідно нарахувати резерв. Нарахування резерву оформляється бухгалтерською довідкою (див. с. 18).
|
Бухгалтерська довідка Відповідно до прийнятої облікової політики резерв сумнівних боргів нараховується способом класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення. Станом на 31.12.2009 р. сума дебіторської заборгованості становила 1000 тис. грн., у тому числі за строками її непогашення: непрострочена – 460 тис. грн.; 1. Розрахунок коефіцієнта сумнівності на підставі аналітичних даних за період з 2004 по 2008 р.:
2. Розрахунок резерву сумнівних боргів на підставі даних про суми заборгованостей і розрахунку коефіцієнта сумнівності:
3. Створений резерв сумнівних боргів необхідно відобразити бухгалтерським записом Дт 944 – Кт 38 18,55 тис. грн.
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Спосіб класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення, безумовно, вимагає значно більше часу, ніж інші. Але якщо підприємство має значну кількість покупців (замовників), які несвоєчасно здійснюють розрахунки за поставлену продукцію (надані послуги), то застосування способу класифікації цілком виправдане.
Процедуру створення резерву способом класифікації визначено в п. 9 ПБО 10. Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення зі встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Черговість дій така.
Групування заборгованостей за строками непогашення. У додатках до ПБО 10 зазначено, що підприємство самостійно визначає групи за строками непогашення поточної дебіторської заборгованості та періоди спостереження. Тобто кількість груп і критерії віднесення до них визначає бухгалтер (у деяких випадках – керівник відповідного рівня), спираючись винятково на свій досвід. Безумовно, цей вибір має бути аргументовано.
Деякі автори як приклад наводять чотири групи: непрострочена заборгованість, прострочена до 30 днів, від 30 до 90 днів і понад 90 днів. Така класифікація цілком виправдана, тому що аналітичні облікові регістри (у тому числі за дебіторами) формуються щомісяця (30 днів), щокварталу (90 днів). За бажання груп може бути або більше (наприклад, з періодичністю кожні 30 днів), або менше (наприклад, квартал, рік).
Розрахунок коефіцієнта сумнівності. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди і, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.
Розрахунок проводиться на підставі систематизованих даних по аналогічних групах заборгованості за попередній період. Період цей нормативно не визначено, тому все залежить від наявності відповідної інформації. Наприклад, якщо підприємство функціонує десять років, а бухгалтер працює на ньому три роки, то розібратися із заборгованістю попередників може бути проблематично.
За наявності необхідних даних розрахунок здійснити нескладно. Коефіцієнт сумнівності К визначається для кожної групи як відношення суми безнадійної заборгованості за певний період, обраний для спостереження, до загальної суми дебіторської заборгованості за той самий період:
|
|
Безнадійна заборгованість |
|
К = |
_____________________________. |
|
|
Дебіторська заборгованість |
Величина резерву сумнівних боргів. Ця величина визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи (п. 9 ПБО 10).
Не нараховувати резерв при застосуванні цього способу можна лише у випадку, якщо в доступному для огляду періоді не було заборгованості з строком позовної давності, що закінчився, та відсутня інформація про визнання дебітора банкрутом.
Документальне оформлення. Документальне оформлення можна звести до мінімуму, об'єднавши всі дані в один документ – бухгалтерську довідку (див. с. 19).
|
Бухгалтерська довідка Відповідно до прийнятої облікової політики резерв сумнівних боргів нараховується виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Станом на 31.12.2009 р. сума дебіторської заборгованості становила 1000 тис. грн. За 2009 р. чистий дохід від реалізації товарів на умовах наступної оплати – 932 тис. грн. 1. Розрахунок коефіцієнта сумнівності на підставі аналітичних даних за період з 2006 по 2008 р.:
Коефіцієнт сумнівності К: 42 : 1939,5 = 0,021. 2. Розрахунок резерву сумнівних боргів на підставі даних про суми заборгованостей і розрахунку коефіцієнта сумнівності. Резерв сумнівних боргів: 932000 х 0,021 = 19,6 (тис. грн.). 3. Створений резерв сумнівних боргів необхідно відобразити бухгалтерським записом Дт 944 – Кт 38 19,6 тис. грн.
|
Розрахунок резерву таким способом складності не викликає. Потрібно мати інформацію про суму доходу від реалізації на умовах наступної оплати та списані за попередні звітні періоди, обрані для спостереження, безнадійні борги.
Розрахунок таким способом здійснюється у два етапи:
розрахунок коефіцієнта сумнівності, тобто визначення питомої ваги суми списаних у попередніх періодах безнадійних боргів у чистому доході від реалізації на умовах наступної оплати;
множення чистого доходу від реалізації товарів, робіт, послуг за звітний рік (лише на умовах наступної оплати) на коефіцієнт сумнівності.
У разі якщо сума безнадійної дебіторської заборгованості за обрані для спостереження періоди не визнавалася, то коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості дорівнюватиме нулю (лист «Щодо визначення величини резерву сумнівних боргів» від 29.04.2005 р. № 31-04200-20-16/8181).
Приклад розрахунків наведено у додатку до ПБО 10.
Документальне оформлення також здійснюється бухгалтерською довідкою.
Планом рахунків для обліку резерву сумнівних боргів передбачено балансовий рахунок 38 «Резерви сумнівних боргів». Рахунок пасивний, тобто залишок на ньому може бути лише кредитовим. Також потрібно враховувати, що залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.
За кредитом рахунку відображається створення (тобто нарахування) резерву, за дебетом – списання сумнівної заборгованості за рахунок резерву.
Нарахування резерву відображається в складі інших операційних витрат підприємства. Підприємства, що ведуть облік витрат із застосуванням рахунків класу 9, відносять суму нарахованого резерву на субрахунок 944 «Сумнівні та безнадійні борги», із застосуванням рахунків класу 8 – на субрахунок 84 «Інші операційні витрати».
Протягом наступного звітного року списання безнадійної дебіторської заборгованості здійснюється в такий спосіб:
сума в межах сформованого резерву списується за рахунок резерву;
сума перевищення заборгованості над сумою резерву – за рахунок джерела нарахування резерву, тобто до складу інших операційних витрат.
Надамо бухгалтерські записи з нарахування та використання резерву.
|
Приклад 1 |
|
Резерв сумнівних боргів на початок року становив 160 тис. грн. У звітному році списано дебіторську заборгованість після закінчення строку позовної давності в сумі 90 тис. грн. (табл. 1). |
Таблиця 1
|
Зміст господарської операції |
Бухгалтерський облік |
Сума, | |
|
Дт |
Кт | ||
|
Списано безнадійну заборгованість за рахунок резерву сумнівних боргів |
38 |
361 |
90 |
Таким чином, залишок резерву сумнівних боргів до нарахування резерву на кінець поточного року становить 70 тис. грн. (160 – 90).
|
Приклад 2 |
|
Резерв сумнівних боргів на початок року становив 160 тис. грн. У звітному періоді списано дебіторську заборгованість після закінчення строку позовної давності в сумі 210 тис. грн. (табл. 2). |
Таблиця 2
|
№ |
Зміст господарської операції |
Бухгалтерський облік |
Сума, | |
|
Дт |
Кт | |||
|
1 |
Списано безнадійну заборгованість за рахунок резерву сумнівних боргів |
38 |
377 |
160 |
|
2 |
Списано безнадійну заборгованість у сумі, що перевищує резерв сумнівних боргів 210 тис. грн. – 160 тис. грн. |
84,944 |
377 |
50 |
|
Приклад 3 |
|
Резерв сумнівних боргів на початок 2009 р. становив 160 тис. грн. У звітному році списано дебіторську заборгованість після закінчення строку позовної давності у сумі 90 тис. грн. На підставі розрахунків нарахований резерв сумнівних боргів станом на 31.12.2009 р. має становити 350 тис. грн. (табл. 3). |
Таблиця 3
|
№ |
Зміст господарської операції |
Бухгалтерський облік |
Сума, | |
|
Дт |
Кт | |||
|
1 |
Списано безнадійну заборгованість за рахунок резерву сумнівних боргів |
38 |
361 |
90 |
|
2 |
Нараховано резерву сумнівних боргів на підставі розрахунку 350 тис. грн. – 70 тис. грн. |
84,944 |
38 |
280 |
Таким чином, залишок резерву сумнівних боргів після списання безнадійної заборгованості становив 70 тис. грн. (160 – 90). Відображення бухгалтерським записом здійснюється на суму різниці між значенням на підставі розрахунку та наявним залишком, тобто на 280 тис. грн. (350 – 70).
У фінансовій звітності відображається:
Баланс, рядок 162 графа 3 – 160 тис. грн.;
Баланс, рядок 162 графа 4 – 350 тис. грн.;
Звіт про фінансові результати, рядок 0901 – 280 тис. грн.;
|
Примітки до річної фінансової звітності, рядок 491 – 280 тис. грн.;
рядок 775 (у табл. 4 наводимо фрагмент розділу VII «Забезпечення та резерви»).
Таблиця 4
|
Код рядка |
Залишок |
Збільшення за звітний рік |
Використано у звітному році |
Сторновано невикористану суму у звітному році |
Сума очікуваного відшкодування витрат іншою стороною, що враховується при оцінці забезпечення |
Залишок на кінець року | |
|
Нараховано (створено) |
Додаткові | ||||||
|
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
|
775 |
160 |
280 |
– |
90 |
– |
– |
350 |
|
Лариса Церетелі |
Аудитор, м. Запоріжжя |