Брак в производстве: налоговый учет

Бухгалтер&Закон 31.08.2009 – 06.09.2009, № 14 (14)

Согласно п. 405 Методических рекомендаций № 373 к учету потерь от брака и их распределению по объектам учета производственных расходов относятся:

• стоимость окончательно забракованной продукции по технологическим причинам;

• расходы на устранение брака;

• расходы, превышающие установленные нормы расходов на гарантийный ремонт;

• технологические потери.

Если на предприятии потери от брака в отдельную статью калькуляции не выделяются, они учитываются в составе общепроизводственных расходов (п. 427 Методических рекомендаций № 373).

В бухгалтерском учете по Инструкции № 291 расходы, которые учитываются на счете 24 «Брак в производстве», списываются как:

• стоимость отходов от бракованной продукции;

• реализация бракованной продукции по уменьшенной цене;

• стоимость удержания с виновников брака;

• суммы возмещений, полученных от поставщиков некачественных материалов и полуфабрикатов, которые привели к браку продукции.

Технологические потери

Технологические потери в п. 406 Методических рекомендаций № 373 выделены в отдельную группу потерь сырья, материалов, полуфабрикатов, возникающих в процессе изготовления изделий. Размер потерь обусловлен уровнем развития техники и связан с технологическими производственными процессами.

Несмотря на то что технологические потери на основании пп. 5.2.1 Закона о прибыли включаются в состав валовых расходов (далее – ВР) как расходы, связанные с производством продукции, при высокотехнологическом производстве размер таких потерь может быть значительным. И это не останется не замеченным при проведении документальной проверки. Ведь абз. 15 пп. 3.1.4 Методических рекомендаций № 584 предусмотрено в случае необходимости в пп. 3.1.4 Акта проверки указывать другие обстоятельства, повлиявшие на результаты хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования и его налоговые обязательства, в частности, технологический процесс производства.

Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 07.03.2002 г. № 06-10/121 отмечал, что брак, возникающий при таком производстве по своему характеру, является технически неизбежным и обусловленным особенностями технологического процесса, даже если технологической инструкцией он установлен в размере до 25 % от общего объема выпущенной продукции.

Поэтому стоимость технически неизбежного брака, возникающего в процессе производства продукции, в пределах определенных технологической инструкцией норм должна включаться в состав ВР на основании пп. 5.2.1 Закона о прибыли.

Учитывая, что экземплярами технологической инструкции располагают только технологи (технически–производственный персонал), то извлечение из нее относительно отклонений расхода сырья, материалов и других материальных составляющих, а также размер допустимого нормативного брака, заверенное подписью главного технолога (или работника, выполняющего его функции), «Б&З» советует передать в бухгалтерию. Такое извлечение поможет не только выявить завышенное потребление материальных составляющих, но и обосновать ВР в пределах технологических норм.

Расходы на устранение брака

Согласно п. 407 Методических рекомендаций № 373 браком в производстве считаются продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, качество которых не соответствует установленным стандартам или техническим условиям и которые не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованными после дополнительных расходов на исправление.

При этом исправимым браком являются изделия, которые после устранения недостатков могут использоваться по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно (п. 410 Методических рекомендаций № 373). Соответственно, окончательным браком считают изделия, исправление недостатков которых технически невозможно и экономически нецелесообразно.

Себестоимость внутреннего исправимого брака состоит из расходов, указанных в п. 413 данных Методических рекомендаций:

• сырья, материалов и полуфабрикатов, использованных для устранения дефектов изделий;

• зарплаты, начисленной работникам за исправление брака;

• начислений на социальное страхование на такую зарплату;

• часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных расходов.

При этом потери от брака включаются в себестоимость того вида продукции, в которой выявлен брак.

ГНАУ в письме от 03.10.2007 г. № 4819/г/15-0214 относительно включения в ВР расходов на исправление брака исходит из определения хозяйственной деятельности.

Расходы на исправление технически неизбежного брака в пределах установленных норм включаются в состав ВР на основании пп. 5.2.1 Закона о прибыли. На основании нормы этого же подпункта расходы на исправление технически неизбежного брака сверх установленных норм также можно включить в ВР. В данном случае ГНАУ учитывает то, что после устранения брака такое изделие можно продать. Поэтому расходы можно считать потраченными на цели, связанные с хозяйственной деятельностью в соответствии с пп. 1.32 Закона о прибыли.

В контексте данного письма «Б&З» позволит себе уточнить, что брак в производстве и технологические потери – это две разные группы потерь материальной составляющей изделий, которые возникают в процессе их производства. При этом под «технически неизбежным браком» следует понимать исправимый брак, т. е. исправление которого технически возможно и экономически целесообразно.

А поскольку ГНАУ обращает внимание на нормы пп. 5.3.9 Закона о прибыли, в котором указано, что не включаются в состав ВР какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, то техническую возможность и экономическую целесообразность исправления бракованных изделий придется обосновывать.

«Б&З» считает, что для обоснования расходов на устранение исправимого брака должно быть достаточно акта (сообщения о браке). Составляет его отдел технического контроля в порядке, приведенном в п. 415 Методических рекомендаций № 373 с указанием причин брака и виновников в нем, исходя из перечня операций, по которым предусматриваются технологические потери и плановый брак.

Возмещение потерь брака за счет виновных лиц

В ст. 130 КЗоТ определено, что работники несут материальную ответственность за ущерб, причиненный предприятию в результате нарушения возложенных на них трудовых обязанностей. При этом на работников не может быть возложена ответственность за ущерб, который относится к категории нормального производственно–хозяйственного риска.

Работник, причинивший ущерб, может добровольно покрыть его полностью или частично. По согласию собственника работник может передать для покрытия причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное.

Следовательно, если исправление брака не требует дополнительных материальных расходов, то работник может бесплатно исправить бракованное изделие.

«Б&З» напоминает, что порядок оплаты труда при изготовлении продукции, которая оказалась браком, установлен ст. 112 КЗоТ. Он заключается в том, что изготовление продукции, которая впоследствии оказалась браком не по вине работника, оплачивается по сниженным расценкам. При этом месячная зарплата работника не может быть ниже от 2/3 тарифной ставки установленного ему разряда (оклада).

Брак изделий, произошедший вследствие скрытого дефекта в обрабатываемом материале, а также брак не по вине работника, обнаруженный после приемки изделия отделом технического контроля, оплачивается такому работнику наравне с пригодными изделиями.

Оплата труда при изготовлении продукции, которая оказалась браком не по вине работника на основании пп. 2.1.4 Инструкции № 5 включается в фонд основной заработной платы.

В налоговом учете согласно пп. 5.6.1 Закона о прибыли расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с предприятием, которые состоят, в частности, из расходов на выплату основной зарплаты, исходя из тарифных ставок, относятся к ВР.

Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Частичный брак по вине работника оплачивается в зависимости от степени пригодности продукции по сниженным расценкам.

По правилам, установленным ст. 132 КЗоТ, за ущерб, причиненный предприятию при выполнении трудовых обязанностей, работники, по вине которых он произошел, несут материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка, кроме случаев, когда законодательством она предусмотрена в большем, чем этот заработок, размере.

В п. 4 Постановления № 14 указано, что под прямым действительным ущербом, в частности, следует понимать ущерб, ухудшение или снижение ценности имущества, необходимость для предприятия провести дополнительные затраты на восстановление, приобретение имущества или других ценностей или провести лишние, т. е. вызванные в результате нарушения работником трудовых обязанностей, денежные выплаты.

Механизм определения размера убытков от порчи материальных ценностей установлен Порядком № 116. В п. 3 этого Порядка указано, что стоимость продукции, производство которой не завершено, определяется исходя из себестоимости ее производства с начислением средней по предприятию нормы прибыли на эту продукцию с применением коэффициента 2.

Однако в абз. 4 ст. 130 КЗоТ установлено, что на работников не может быть возложена ответственность за неполучение предприятием прибыли. В п. 4 Постановления № 14 также указано, что неполученная прибыль не может включаться в ущерб, который подлежит возмещению. Поэтому средняя норма прибыли на продукцию, которая в конечном счете признана окончательным браком, при расчете суммы возмещения виновным работником не применяется.

При этом себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из расходов, определенных п. 414 Методических рекомендаций № 373: прямых расходов, включая часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных расходов.

Поскольку полный брак по вине работника не оплачивается, то работник должен возместить только себестоимость внутреннего окончательного брака.

Нормами пп. 4.2.3 Закона о прибыли установлено, что в валовые доходы (далее – ВД) не включаются суммы денежных средств, полученные предприятием как компенсация прямых расходов, в случае если они не были отнесены в состав ВР. Исходя из этого в налоговом учете возможны 2 варианта отражения возмещения потерь брака виновными лицами.

1 вариант

Расходы, связанные с приобретением сырья, материалов и других материальных составляющих, которые использованы в забракованных изделиях, а также часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных расходов исключаются из состава ВР как расходы, не связанные с хозяйственной деятельностью. Суммы полученного возмещения от виновных работников в ВД не включаются.

В данном случае балансовая стоимость запасов, приходящаяся на прямые материальные расходы, отражается в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль как запасы, использованные не в хозяйственной деятельности. Для исключения части расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных расходов из состава ВР в Декларации по налогу на прибыль специальной строки не предусмотрено. По мнению «Б&З», такие суммы можно отражать в строке 05.2 с приложением пояснений о причине неначисления 5 % штрафа, т. к. суммы расходов, включенные в себестоимость внутреннего окончательного брака, являются текущей операцией, а не самостоятельно обнаруженной ошибкой.

2 вариант

Расходы, связанные с приобретением сырья, материалов и других материальных составляющих, которые использованы в забракованных изделиях, а также часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных расходов не исключаются из состава ВР. А суммы полученного возмещения от виновных работников включаются в ВД как доходы, полученные из других источников на основании пп. 4.1.6 Закона о прибыли.

В этом случае суммы полученного возмещения отражаются в строке 01.6 Декларации по налогу на прибыль.

Независимо от выбранного варианта, налоговые обязательства по НДС не начисляются, т. к. суммы возмещения работниками потерь брака не подпадают под определение термина «поставка товаров», приведенного в п. 1.4 Закона о НДС. При этом налоговый кредит по НДС не корректируется исходя из того, что сырье и другие материалы приобретались с целью использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности предприятия.

ГНАУ в письме от 15.05.2006 г. № 9120/7/16-1517-15 относительно возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по НДС и сообщает следующее.

Согласно пп. 7.4.1 Закона о НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм НДС, начисленных (оплаченных) по ставке 20 % в течение отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в т. ч. при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. При этом формирование налогового кредита не ставится в зависимость от процедуры формирования валовых расходов.

Пример

По акту отдела технического контроля выявленный окончательный брак подлежит возмещению виновным лицом – работником Степановым И. А.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из:

прямых материальных расходов – 200 грн.,

расходов на содержание и эксплуатацию оборудования – 15 грн.;

общепроизводственных расходов – 35 грн.

Всего – 250 грн.

Напомним, что полный брак по вине работника оплате не подлежит, поэтому расходы на оплату труда отсутствуют.

Стоимость продукции, подлежащей возмещению в порядке, установленном п. 3 Порядка № 116, без нормативной прибыли составляет – 500 грн. (250 х 2).

Отражение в учете возмещения потерь внутреннего окончательного брака виновным лицом представлено в таблице 1.

Таблица 1

Подводя итоги, «Б&З» отмечает, что в налоговом учете в состав ВР включаются:

• расходы на исправление технически неизбежного брака в пределах установленных норм (пп. 5.2.1 Закона о прибыли;

• расходы на исправление технически неизбежного брака сверх установленных норм можно включить в ВР, учитывая, что после исправления это изделие можно продать. То есть расходы считаются связанными с хозяйственной деятельностью (п. 1.32 и пп. 5.2.1 Закона о прибыли);

• расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены проданных технически сложных бытовых товаров (пп. 5.4.3 Закона о прибыли).

Следовательно, дополнительные расходы на исправление недостатков сверхнормативного брака, как не связанные с хозяйственной деятельностью, в ВР не включаются.

автор: Елена Бондаренко, эксперт-аналитик

Правовой глоссарий:

1. КЗоТ – Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

2. Закон о прибыли – 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

4. Постановление № 14 – Постановлениями Пленума Верховного Суда Украины «О судебной практике в делах о возмещении вреда, причиненного предприятиям, учреждениям, организациям их работниками» от 29.12.92 г. № 14.

5. Порядок № 116 – Порядок определения размера ущерба от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.

6. Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

7. Инструкция № 5 – Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.

8. Методические рекомендации № 373 – Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики Украины от 09.07.2007 г. № 373.

9. Методические рекомендации № 584 – Методические рекомендации относительно оформления материалов документальных проверок субъектов хозяйствования – юридических лиц, а также их филиалов, отделений и других обособленных подразделений и документирования обнаруженных нарушений (приложение 7 к приказу ГНАУ от 11.09.2008 г. № 584).