? Після закінчення дії договору оренди орендар продовжує користуватись орендованим майном і не повертає його орендареві. Які у цьому разі настають податкові наслідки для орендаря та орендодавця?
Відповідно до п. 2 ст. 1 ЦКУ до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом. Тобто до публічно-правових відносин, якими у загальному розумінні є податкові відносини, Цивільний кодекс не застосовується. Але саме цивільно-правові засади того чи іншого правочину мають певні податкові наслідки.
Відповідно до пп. 1.18.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 94-ВР (далі – Закон про прибуток) оперативний лізинг (оренда) – це господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно зі ст. 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою). Відповідно до договору здійснюється також і операція фінансового лізингу (оренди) та інші види орендних операцій. Як відомо, договір – це інститут приватного (цивільного права). Отже, наявність саме цивільно-правового договору є необхідною умовою для того, щоб відповідна операція вважалася лізинговою (орендною) операцію.
Відповідно до п. 1.31 Закону про прибуток продаж товарів – це будь-які операції, що здійснюються за договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. При цьому продажем результатів робіт (послуг) є будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами у межах договорів лізингу (оренди).
Під час визначення валових витрат також потрібно враховувати норми цивільного та господарського законодавства. Відповідно до п. 5.1 Закону про прибуток валові витрати – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Нагадаємо, ст. 632 ЦКУ передбачено, що ціна встановлюється в договорі, а згідно зі ст. 180 ГКУ ціна в будь-якому разі є істотною умовою будь-якого господарського договору. Отже, за відсутності договору, в якому вказано розмір орендної плати як суми компенсації вартості послуг з надання майна в лізинг (оренду), право орендаря на формування валових витрат та податкового кредиту є сумнівним.
Не виключає цивільно-правового характеру й податковий кредит з ПДВ. Відповідно до п. 1.4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) здійснення операцій за цивільно-правовими договорами є необхідною та обов'язковою умовою віднесення операцій до поставки послуг. Це має досить істотний вплив на податкові відносини, враховуючи що відповідно до п. 7.1 цього Закону поставка послуг здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням ПДВ, а договірна ціна поставки є обов'язковим реквізитом податкової накладної, що передбачено пп. 7.2.1 Закону про ПДВ. Відповідно до пп. 7.2.6 Закону про ПДВ податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Таким чином, наявність та чинність цивільно-правового договору є фактором, який суттєво впливає на порядок оподаткування податком на прибуток та ПДВ господарської операції. Припинення договору оренди є чинником, що позбавляє орендаря в подальшому права на валові витрати та податковий кредит у розмірі орендних платежів.
Після припинення договору оренди зникають орендні відносини між орендарем та орендодавцем, а отже, настають відповідні податкові наслідки. Загальні підстави припинення зобов'язань за договором врегульовані гл. 50 ЦКУ, відповідно до ст. 598 якої зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом. Підстави припинення договору оренди можуть бути загальними (закінчення строку оренди) і спеціальними.
Відповідно до ст. 763 ЦКУ договір найму укладається на строк, встановлений договором, а якщо строк договору оренди не встановлений, то відповідно до п. 2 ст. 763 ЦКУ договір вважається укладеним на невизначений строк.
Якщо законом встановлені максимальні (граничні) строки договору найму окремих видів майна (наприклад, відповідно до ст. 19 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV строк дії договору оренди землі визначається за згодою сторін, але не може перевищувати 50 років), то слід мати на увазі, що після закінчення цих строків спливає й право орендаря на валові витрати та податковий кредит у сумі орендних платежів, оскільки ці платежі не вважатимуться орендними у зв'язку з відсутністю самої оренди.
Але строк договору оренди може бути подовжений автоматично. Відповідно до ст. 764 ЦКУ, якщо орендар продовжує користуватися майном після закінчення строку договору оренди, то за умови відсутності заперечень орендодавця протягом одного місяця договір вважається поновленим на строк, який був раніше встановлений договором. Аналогічне правило передбачене також п. 4 ст. 284 ГКУ.
У разі отримання орендарем у кінці місячного строку заперечень орендодавця договір вважається припиненим з моменту закінчення його строку (вказаного у договорі), а не з моменту отримання орендарем заперечення орендодавця. Тому платіж, здійснений орендарем до отримання такого заперечення, не має статусу орендного платежу, якщо його внесено за період користування майном після спливу строку договору оренди. У такому разі в орендаря не виникає права на валові витрати та податковий кредит у сумі такого платежу. При цьому не має значення, чи знаходиться фактично орендар у приміщенні.
Таким чином, вносити орендну плату за місяць, що настав після закінчення договору оренди, слід лише тоді, коли цей місяць закінчився і орендар не отримав відповідного заперечення від орендодавця щодо подовження договору оренди.
Орендна плата, отримана орендодавцем за місяць, що настав після закінчення договору оренди, у разі заперечення з його боку щодо подовження договору оренди вважатиметься безпідставно отриманими коштами. Відповідно до п. 11 ст. 10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII до функцій державних податкових інспекцій віднесено подання до суду позовів про визнання угод недійсними і стягнення в дохід держави коштів, одержаних за такими угодами, а в інших випадках – коштів, одержаних без установлених законом підстав.
Крім того, відповідно до ст. 781 ЦКУ договір оренди вважається припиненим з тими ж податковими наслідками у разі:
• смерті фізичної особи – орендаря, якщо інше не встановлено договором або законом;
• ліквідації юридичної особи, яка була орендарем або орендодавцем.
Тобто орендар – платник податку на прибуток та ПДВ повинен завжди володіти інформацією про те, чи не ліквідовано його орендодавця – юридичну особу. Адже платіж, перерахований на рахунок орендодавця чи внесений у його касу, не буде орендною платою, якщо у періоді, за який така плата вноситься, орендодавець вже не існував як юридична особа.
Отже, яким би чином не відбулося припинення договірних відносин щодо оренди майна, податкові наслідки для орендаря полягають у відсутності права на валові витрати та податковий кредит, навіть у разі сплати орендної плати за період після припинення договору оренди. Для орендодавця ж такі наслідки полягають у тому, що орендна плата, отримана після припинення договору оренди, вважатиметься доходом, отриманим без підстав, який навіть після його оподаткування може бути стягнутий органами ДПС в дохід держави.
|
О. Єфімов |
Адвокат, аудитор, кандидат |
|
Дата підготовки 25.03.2010 |