Статус и функции налоговых агентов

Аверс-бухгалтерия № 14 (480) от 05.04.2010 г.

В соответствии с п. 1.15 ст. 1 Закона о налоге с доходов налоговыми агентами являются:

- юридические лица и их филиалы, отделения и другие обособленные подразделения;

- физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, использующие наемный труд других физических лиц, в отношении выплаты им заработной платы или других выплат и вознаграждений;

- представительства нерезидентов,

которые независимо от их организационно-правового статуса и способа налогообложения обязаны начислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог с доходов от имени и за счет налогоплательщика, вести налоговый учет и представлять отчетность налоговым органам, а также нести ответственность в соответствии со ст. 20 Закона о налоге с доходов.

Лица, которые не являются налоговыми агентами, указаны в п.п. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о налоге с доходов, это:

- нерезиденты;

- физические лица, не имеющие статуса субъекта предпринимательской деятельности или не осуществляющие независимую профессиональную деятельность (см. также письма ГНАУ от 04.09.2007 г. № 8465/6/17-0716 и от 16.08.2007 г. № 7865/6/17-0716).

На основании вышеуказанного можно сделать вывод о том, что Закон о налоге с доходов предусматривает наличие достаточно широкого круга налоговых агентов, так как обязанность начислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог с доходов граждан возложена также на лиц, которые могут доходы фактически и не выплачивать.

Обязанности налоговых агентов изложены в п. 19.2 ст. 19 Закона о налоге с доходов и состоят в следующем:

- своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать налог в бюджет;

- в установленный срок представлять налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога (форма № 1ДФ) в налоговый орган по месту своего расположения;

- предоставлять налогоплательщику по его требованию сведения о суммах выплаченного в его пользу дохода, удержанного налога и предоставленных социальных налоговых льготах;

- предоставлять налоговому органу другие сведения по вопросам налогообложения доходов отдельного налогоплательщика.

Помимо этого, в соответствии с требованиями п.п. 9.5.2 п. 9.5 ст. 9 Закона о налоге с доходов, налоговый агент, осуществляющий выплату выигрышей, по запросу налогового органа обязан сообщить персонифицированные сведения о суммах выигрышей и понесенных таким лицом затратах.

Согласно Закону о налоге с доходов налоговыми агентами по начислению, удержанию и уплате налога с доходов могут быть нижеуказанные лица.

Работодатель

В соответствии с п. 1.17 ст. 1 Закона о налоге с доходов работодателем является юридическое лицо (его обособленное подразделение) либо физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности, которое заключает трудовые договора с наемными лицами и несет обязанность по выплате им заработной платы. Согласно п. 1.3 "д" ст. 1 этого закона работодателями также являются нерезиденты в лице их представительств.

Объект обложения - доход в виде заработной платы (п. 17.1 ст. 17 Закона о налоге с доходов), выплаты, не входящие в фонд оплаты труда, дополнительные блага, предоставляемые работнику (п. 1.1 ст. 1 и п.п. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4).

Условия обложения - размер удержанного налога в предусмотренных случаях может быть перерасчитан.

Ставка налога - 10, 15 и 30 %.

Физическое лицо - предприниматель или физическое лицо, уплачивающее рыночный сбор

Налоговым агентом наемного лица или физического лица, находящегося с ним в гражданско-правовых отношениях, при начислении в пользу такого лица доходов, включая те, которые окончательно облагаются при их выплате, является физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности или физическое лицо, уплачивающее рыночный сбор (п.п. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - доходы, выплачиваемые физическим лицом - субъектом предпринимательской деятельности или физическим лицом, уплачивающим рыночный сбор.

Ставка налога - 15 %.

Гражданин - налогоплательщик

В ряде случаев ответственным за начисление, удержание и уплату в бюджет налога с доходов физических лиц является сам налогоплательщик.

В частности, в соответствии с п.п. "б" и "в" п. 17.2 ст. 17 Закона о налоге с доходов для иностранных доходов и доходов, выплачиваемых лицами, освобожденными от обязанностей удержания и уплаты налога в бюджет, а также с доходов, выплачиваемых физическими лицами, налоговым агентом является сам получатель таких доходов.

Объект обложения - получаемые доходы.

Ставка налога - 0, 5 и 15 %.

Эмитент корпоративных прав

Налоговым агентом при начислении (выплате) в пользу налогоплательщика дивидендов, кроме случаев, определенных в п.п. 4.3.17 п. 4.3 ст. 3 Закона о налоге с доходов является эмитент корпоративных прав (п.п. 9.3.1).

Объект обложения - дивиденды.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит (п.п. 9.3.5).

Ставка налога - 15 %.

Лицо, выдавшее средства на командировку или под отчет

Налоговым агентом при налогообложении сумм, полученных на командировку или под отчет, не возвращенных налогоплательщиком в течение срока, установленного п.п. 9.10.2 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов является лицо, предоставившее средства на командировку или под отчет (п.п. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9).

Объект обложения - суммы, излишне полученные на командировку или под отчет и не возвращенные вовремя.

Ставка налога - 10, 15 и 30 %.

Арендатор

Налоговым агентом с дохода арендодателя от сдачи в аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной доли (пая), имущественного пая и другого недвижимого имущества является арендатор (п.п. 9.1.1 и п.п. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - сумма арендного вознаграждения, выплачиваемая арендатором.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит (п.п. 9.1.5).

Ставка налога - 15 и 30 %.

Арендодатель

В случае, когда арендатором выступает физическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности, лицом, ответственным за уплату налога, является арендодатель, который самостоятельно начисляет и уплачивает налог в бюджет в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем отчетного квартала (п.п. 9.1.4 п. 9.1 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - сумма арендного вознаграждения, выплачиваемая арендатором.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит (п.п. 9.1.5).

Ставка налога - 15 и 30 %.

Банки и небанковские финансовые учреждения

Налоговым агентом при начислении в пользу налогоплательщика процентов на банковский вклад (депозит) и вклад в небанковские финансовые учреждения или процентов на депозитный (сберегательный) сертификат являются банки или небанковские финансовые учреждения (п.п. 9.2.1 п. 9.2 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - проценты, выплачиваемые банками и небанковскими финансовыми учреждениями.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит (п.п. 9.2.4).

Ставка налога - 5 %.

Лицо, осуществляющее выплату процентов

При выплате процентов, в том числе дисконтных доходов, уплаченных (начисленных) по иным основаниям, нежели указанные в п.п. 9.2.1 п. 9.2 ст. 9 Закона о налоге с доходов, налоговыми агентами считаются лица, осуществляющие выплату (начисление) таких процентов (п.п. 9.2.3).

Объект обложения - проценты и дисконтные доходы.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит (п.п. 9.2.4).

Ставка налога - 15 %.

Резидент, осуществляющий выплату роялти

При выплате роялти в связи с использованием права на интеллектуальную (промышленную) собственность налоговым агентом считается резидент, осуществляющий начисление роялти (п. 9.4 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - роялти, начисленные резидентом.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит (п.п. 9.3.5).

Ставка налога - 15 %.

Лицо, осуществляющее начисление выигрышей и выдачу призов

Налоговым агентом при начислении в пользу налогоплательщика выигрыша или приза, полученного в лотерее (кроме государственных лотерей), а также в результате проведения конкурса или какого-либо другого публичного розыгрыша шансов или призов, является лицо, осуществляющее начисление таких выигрышей и призов (п.п. 9.5.1 п. 9.5 ст. 9 Закона о налоге с доходов, Порядок учета доходов физических лиц в игорных заведениях и персонификации таких лиц, утвержденный приказом ГНАУ от 20.10.2003 г. № 494).

Объект обложения - доходы, полученные в виде выигрышей и призов.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит (п.п. 9.5.1).

Ставка налога - 30 %.

Страховщик-резидент

Налоговым агентом налогоплательщика - застрахованного лица при начислении страховой выплаты или выкупной суммы по договору негосударственного пенсионного страхования или долгосрочного страхования жизни, кроме сумм страховых выплат, определенных в п.п. 9.8.3 п. 9.8 ст. 9 Закона о налоге с доходов, является страховщик-резидент (п.п. 9.8.1).

Объект обложения - страховая выплата или выкупная сумма, выплачиваемая страховщиком в размерах, определенных в п.п. 9.8.2 п. 9.8 ст. 9 Закона о налоге с доходов.

Ставка налога - 15 %.

Представительство нерезидента

Постоянное представительство или юридическое лицо - резидент, выполняющие представительские функции на основании письменного договора - с доходов от сдачи в аренду недвижимости на территории Украины, принадлежащей физическому лицу - нерезиденту (п.п. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - суммы дохода, выплачиваемые представительством.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит (п.п. 9.1.5).

Ставка налога - 30 %.

Банк - резидент, в котором открыт счет нерезидента

Налоговым агентом при осуществлении каких-либо расходных операций со счета, открытого нерезидентом в банке-резиденте, при выплате налогоплательщику-нерезиденту другим нерезидентом доходов с источником их происхождения из Украины является банк - резидент, в котором открыт такой счет нерезидента (п.п. 9.11.2 п. 9.11 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - доходы с источником их происхождения из Украины, перечисленные нерезиденту другим нерезидентом.

Ставка налога - 30 %.

Резидент, выплачивающий доходы нерезиденту

Налоговым агентом при начислении, выплате или предоставлении доходов с источником их происхождения из Украины, за исключением процентов, дивидендов или роялти, является резидент, выплачивающий такие доходы нерезиденту (п.п. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - доходы с источником их происхождения из Украины, выплачиваемые нерезиденту резидентом.

Ставка налога - 30 %.

Резидент, выплачивающий нерезиденту проценты, дивиденды или роялти

Налоговым агентом при начислении, выплате или предоставлении нерезиденту процентов, дивидендов или роялти, за исключением процентов, начисляемых на банковский депозит, вклад в небанковские финансовые учреждения и процентов (дисконтных доходов) на депозитный (сберегательный) сертификат является резидент, выплачивающий такие доходы нерезиденту (п.п. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - проценты, дивиденды или роялти с источником их происхождения из Украины, выплачиваемые нерезиденту резидентом.

Ставка налога - 15 %.

Резидент, выплачивающий нерезиденту проценты на банковский депозит, вклад или депозитный сертификат

Налоговым агентом при начислении, выплате или предоставлении нерезиденту процентов, начисляемых на банковский депозит, вклад в небанковские финансовые учреждения и процентов (дисконтных доходов) на депозитный (сберегательный) сертификат является резидент, выплачивающий такие доходы нерезиденту (п.п. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - проценты с источником их происхождения из Украины, выплачиваемые нерезиденту резидентом.

Ставка налога - 5 %.

Посредник - юридическое лицо или представительство нерезидента

При продаже налогоплательщиком объекта движимого имущества при посредничестве юридического лица (его филиала, отделения или другого обособленного подразделения) или представительства нерезидента, такой посредник при осуществлении этой операции считается налоговым агентом (п. 12.3 ст. 12 Закона о налоге с доходов).

Объект обложения - доходы от продажи движимого имущества.

Условия обложения - налог удерживается при осуществлении выплаты и перерасчету не подлежит.

Ставка налога - 1 и 15 %.

Лицо, приобретающее имущество у физического лица

При продаже налогоплательщиком объекта имущества юридическому лицу (его филиалу, отделению или другому обособленному подразделению) или физическому лицу-предпринимателю приобретатель имущества согласно п. 1.15 ст. 1 Закона о налоге с доходов считается налоговым агентом (см. также письмо ГНАУ от 07.10.2008 г. № 20313/7/17-0717).

Объект обложения - доходы от продажи имущества.

Условия обложения - налог удерживается при осуществлении выплаты и перерасчету не подлежит.

Ставка налога - 1, 5, 15 и 30 %.

Нотариус, удостоверяющий договор отчуждения объектов недвижимого и движимого имущества

Налоговым агентом при осуществлении операций по отчуждению объектов недвижимого имущества является нотариус, который удостоверяет соответствующий договор при наличии оценочной стоимости такого имущества и документа об уплате налога сторонами договора (п. 11.3 ст. 11 Закона о налоге с доходов).

Налоговым агентом при осуществлении операций по отчуждению объектов движимого имущества является нотариус, который удостоверяет соответствующий договор или действительность подписей сторон соглашения при наличии документа об уплате налога сторонами договора (п. 12.5 ст. 12 Закона о налоге с доходов).

Дополнительная информация об исполнении нотариусами обязанностей налоговых агентов изложена в письме ГНАУ от 19.02.2007 г. № 3200/7/17-0116, в совместном разъяснении ГНАУ и Минюста от 18.01.2005 г. № 378/5/17-2116, № 31-50/77, а также в информационном письме Главного управления юстиции в г. Киеве от 03.03.2009 г. № 03-02-03-239.

Объект обложения - доходы, полученные от продажи или обмена объектов недвижимого и движимого имущества.

Условия обложения - налог удерживается при осуществлении выплаты и перерасчету не подлежит.

Ставка налога - 1 или 5 % при продаже и обмене недвижимости; 1 или 15 % при продаже или обмене движимого имущества.

Приемщик металлолома

При выплате доходов за сданный налогоплательщиком лом черных или цветных металлов закупающее его лицо в соответствии с п.п. 4.3.31 п. 4.3 ст. 4 Закона о налоге с доходов считается налоговым агентом относительно налогоплательщика - их продавца и обязано удержать налог с суммы такой выплаты. Дополнительно порядок налогообложения доходов физических лиц от сдачи бытового лома черных или цветных металлов изложен в постановлении КМУ от 29.10.2003 г. № 1698.

Объект обложения - сумма дохода, выплачиваемая за сдачу металлолома.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит.

Ставка налога - 15 %.

Профессиональный торговец ценными бумагами

Торговец ценными бумагами, предоставляющий налогоплательщику услуги по операциям с инвестиционными активами и заключивший с ним договор о выполнении функций налогового агента, согласно п.п. 9.6.9 п. 9.6 ст. 9 Закона о налоге с доходов является налоговым агентом такого налогоплательщика. Порядок заключения договора о выполнении профессиональным торговцем ценными бумагами функций налогового агента налогоплательщика, осуществляющего операции с инвестиционными активами, определен в приказе ГНАУ от 29.10.2003 г. № 518.

Объект обложения - инвестиционная прибыль, - положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи инвестиционных активов, и их стоимостью, рассчитываемой исходя из суммы расходов на их приобретение.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит.

Ставка налога - 15 %.

Ломбард

Если после реализации заложенного и просроченного имущества залогодателю возвращается сумма денежных средств, превышающая размер залога, то ломбард становится налоговым агентом и с суммы превышения обязан удержать налог с доходов.

Дополнительная информация об исполнении ломбардами обязанностей налоговых агентов изложена в письмах ГНАУ от 29.04.2006 г. № 4879/6/22-3011, от 02.08.2006 г. № 8468/6/17-0716 и от 25.07.2007 г. № 14809/7/22-3017. Также ГНАУ в письме от 13.06.2008 г. № 12097/7/17-0717 рекомендует ломбардам руководствоваться разъяснениями, изложенными Минфином в письме от 02.06.2008 г. № 31-21010-05-18/20847.

Объект обложения - выплачиваемая сумма дохода.

Условия обложения - налог удерживается за счет суммы выплаты и перерасчету не подлежит.

Ставка налога - 15 %.