Пеня за нарушение сроков погашения налогового обязательства

Аверс-бухгалтерия № 14 (480) от 05.04.2010 г.

Исходя из определения термина "налогоплательщики", приведенного в Законе № 2181, субъекты предпринимательства, наряду с обязанностью своевременно уплачивать налоги, сборы и обязательные платежи, в случае несвоевременной их уплаты, помимо штрафных санкций, обязаны также уплачивать пеню.

Пеней, согласно п. 1.4 ст. 1 Закона № 2181, является плата в виде процентов, начисленных на сумму налогового долга (без учета пени), которая взимается с налогоплательщика в связи с несвоевременным погашением им налогового обязательства.

Порядок начисления, расчета и уплаты пени за нарушение сроков погашения согласованного налогового обязательства регулируется ст. 16 Закона № 2181, в соответствии с которой была разработана Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 11.06.2003 г. № 290 (далее - Инструкция № 290). Приняв этот документ, ГНАУ по непонятным причинам не отменила полностью действие Инструкции о порядке начисления и погашения пени, утвержденной приказом ГНАУ от 01.03.2001 г. № 77 (далее - Инструкция № 77), хотя такая инструкция предназначается тоже только органам государственной налоговой службы и не может применяться другими контролирующими органами.

Интересная ситуация сложилась с начислением пени за нарушение сроков уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование. В Законе № 2181 по-прежнему указан именно пенсионный сбор, за нарушение сроков уплаты которого органы Пенсионного фонда имеют право начислять штрафные санкции и пеню. До 1 января 2004 года, то есть до разделения платежей в пенсионные фонды на взносы и сборы, вопрос начисления пени регулировался Инструкцией, утвержденной постановлением правления ПФУ от 19.10.2001 г. № 16-6, которая с указанной даты утратила силу в связи с утверждением новой Инструкции, утвержденной постановлением от 19.12.2003 г. № 21-1. В свою очередь, новая Инструкция регулирует вопрос начисления пени за нарушение сроков уплаты взносов на обязательное государственное пенсионное страхование.

Таким образом, подзаконного акта ПФУ, который бы регулировал вопрос начисления пени за нарушение сроков уплаты сборов на обязательное государственное пенсионное страхование, на сегодняшний день нет. Поэтому начисление пени в этом случае должно осуществляться органами Пенсионного фонда в четком соответствии с нормами Закона № 2181.

Порядок начисления пени

Подпунктом 16.1.1 п. 16.1 ст. 16 Закона № 2181 определено, что после окончания установленных сроков погашения согласованного налогового обязательства на сумму налогового долга начисляется пеня. Налоговым долгом (недоимкой), является налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), самостоятельно согласованное налогоплательщиком или согласованное в административном или судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства (п. 1.3 ст. 1 Закона № 2181). То есть суммы начисленной, но неуплаченной пени также являются налоговым долгом.

Пеня начисляется по истечении установленных сроков погашения согласованного налогового обязательства. В свою очередь согласованным налоговое обязательство считается:

- со дня представления налоговой декларации;

- в день получения налогоплательщиком налогового уведомления;

- в день окончания процедуры административного обжалования.

Пеня согласно п.п. 16.4.1 п. 16.4 ст. 16 Закона № 2181 начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок больше, за каждый календарный день просрочки уплаты.

Согласно п. 3.10 Инструкции № 290 пеня за несвоевременную уплату налоговых обязательств не начисляется:

- на пеню;

- на штрафы, которые налагаются за административные правонарушения;

- за несвоевременную уплату налоговых обязательств по вине банка;

- в случаях, когда неначисление пени предусмотрено законодательством.

Документом, на основании которого осуществляется начисление пени, является акт проверки.

Расчет пени осуществляется на дату погашения суммы налогового долга (части налогового долга) за каждый календарный день просрочки платежа, включая день такого погашения. Однодневный размер пени при расчете округляется до второго знака после запятой в общем порядке арифметического округления. Если срок уплаты налогового обязательства совпадает с выходным (праздничным) днем, то последним днем предельного срока уплаты считается следующий за выходным или праздничным рабочий операционный (банковский) день.

Налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о проведении начисления пени путем направления в его адрес уведомления о размере суммы пени, подлежащей уплате в бюджет.

Подпункт 16.3.3 п. 16.3 ст. 16 Закона № 2181 предусматривает, что при частичном погашении налогового долга сумма такой части определяется с учетом пени, начисленной на такую часть налогового долга. Платежные документы, которые не содержат отдельно выделенную сумму налогового долга и сумму пени, не принимаются к исполнению.

Вместе с тем второй абзац п.п. 16.3.3 п. 16.3 ст. 16 Закона № 2181 разрешает налогоплательщику не уплачивать пеню вместе с уплатой налогового долга (его части) или не определять ее отдельно в платежном документе. В этом случае налоговый орган самостоятельно осуществляет распределение такой уплаченной суммы на сумму, которая направляется на погашение такого налогового долга (его части), и сумму, которая направляется на погашение пени, начисленной на сумму такого погашенного налогового долга (его части), и направляет такому налогоплательщику уведомление, содержащее указанную информацию.

И хотя первый абзац указанного подпункта противоречит приказу ГНАУ от 01.07.2002 г № 301, в соответствие с которым пеня должна уплачиваться по отдельному платежному поручению, а не одним платежным поручением вместе с суммой налогового долга, из норм Инструкции № 290 видно, что налоговые органы должны самостоятельно осуществлять перерасчет в том случае, если пеня в таком платежном поручении отдельно не выделена. Это также следует из письма ГНАУ от 11.04.2008 г. № 3577/П/24-0619.

Сроки начала и окончания начисления пени

Подпунктом 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 Закона № 2181 определены случаи, при которых начисляется пеня.

1. При самостоятельном начислении суммы налогового обязательства налогоплательщиком - с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного указанным законом.

В соответствии с п.п. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закона № 2181 налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в представленной им налоговой декларации, в течение десяти календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 этого закона для предоставления налоговой декларации. То есть срок, с которого начисляется пеня, привязан к сроку представления декларации. Однако сразу возникают вопросы: как быть, если отчетность по налогу не представляется или срок представления декларации регулируется другими законодательными актами?

Данные вопросы ГНАУ разрешила п. 3.2 Инструкции № 290, причем сделав это достаточно изящно. Процитировав почти полностью норму Закона № 2181, ГНАУ опустила то, что, сроки уплаты налогового обязательства должны быть определены Законом № 2181. Таким образом, ГНАУ устранила зависимость сроков уплаты налогов от сроков представления деклараций.

2. При начислении суммы налогового обязательства контролирующими органами - с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом уведомлении согласно нормам Закона № 2181. При этом ГНАУ в п. 3.2 Инструкции № 290 уточняет, что исключение составляют случаи, когда налогоплательщик в установленные законом сроки начинает процедуру апелляционного согласования.

В письме от 03.05.2007 г. № 2164/К/17-0415 ГНАУ сообщает, что документом, который подтверждает сумму налоговых обязательств налогоплательщика и предельный срок их уплаты, является, в частности, налоговое уведомление налогового органа о обязанности налогоплательщика уплатить сумму налогового обязательства.

3. Еще одним из важнейших моментов, не нашедших отражение в п.п. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 Закона № 2181, является отсутствие порядка начисления пени в случае административного обжалования суммы налоговых обязательств. Данный вопрос также был урегулирован Инструкцией № 77, п. 3.2 которой определил, что в случае такого обжалования начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного по результатам апелляционного согласования.

При этом если налоговое уведомление о начислении (доначислении) суммы налогового обязательства судом признано недействительным, то в соответствии с п. 6.3 Инструкции № 290 пеня, начисленная за несвоевременное погашение начисленного (доначисленного) налогового обязательства, списывается.

В случае если руководитель налогового органа (его заместитель) в соответствии с процедурой административного обжалования принимает решение о продлении сроков рассмотрения жалобы налогоплательщика сверх сроков, определенных п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона № 2181, пеня не начисляется в течение таких дополнительных сроков независимо от результатов административного обжалования.

Согласно п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Закона № 2181 пеня не начисляется, если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства и погашает его. Это правило не применяется если:

- налогоплательщик не представляет налоговую декларацию за период, в течение которого произошло занижение налогового обязательства;

- судом доказано совершение преступления должностными лицами налогоплательщика или физическим лицом - налогоплательщиком относительно умышленного уклонения от уплаты указанного налогового обязательства.

Аналогичная норма содержится в п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, и также, как и в случае со штрафными санкциями, налогоплательщику для неначисления пени необходимо до прихода контролирующих органов:

- представить уточненную декларацию или отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, которая представляется за следующий налоговый период;

- уплатить сумму недоплаты;

- уплатить штраф в размере 5 % от такой недоплаты.

Начисление пени заканчивается в день:

- принятия банком, обслуживающим налогоплательщика, платежного поручения на уплату суммы налогового долга (части налогового долга). В случае частичной уплаты суммы налогового долга начисление пени приостанавливается на такую уплаченную долю;

- взыскания средств или отчуждения других активов должника в порядке, предусмотренном Законом № 2181;

- проведения расчета плательщика с бюджетом путем зачета встречных денежных обязательств.

Источники и порядок погашения сумм начисленной пени

Источники и порядок погашения сумм начисленной налоговыми органами пени, установлены как и для погашения налогового долга п.п. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона № 2181, согласно которому источниками могут выступать какие-либо собственные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущественных и неимущественных ценностей, выпуска ценных бумаг, в том числе и корпоративных прав, полученных взаймы (кредит).

Отметим, что согласно Инструкции № 290 (п. 6) погашение пени может осуществляться путем проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким плательщиком налога. Однако на сегодняшний день нормы Закона № 2181, которыми такая возможность была предусмотрена, отменены.

Суммы пени, начисленные на суммы налогового долга, учитываются по тем же кодам бюджетной классификации, что и соответствующие налоги, сборы (обязательные платежи), по которым возник уплачиваемый налоговый долг. Излишне уплаченные суммы пени могут зачисляться в счет уплаты налогового обязательства по налогу, сбору (обязательному платежу), по которому такие суммы пени возникли.

В налоговом разъяснении относительно очередности погашения и отдельных вопросов взыскания сумм налогового долга, утвержденном приказом ГНАУ от 13.11.2002 г. № 540, данный орган высказывает официальное мнение о том, что в случае если налогоплательщик в течение тридцати календарных дней с момента направления ему второго налогового требования не погасил сумму начисленной ему пени и одновременно имеет переплату (излишне уплаченную сумму) по тому же платежу (штрафным санкциям по тому же платежу), налоговый орган перед применением мер взыскания средств и продажи прочих активов такого плательщика должен осуществить зачисление указанных выше излишне уплаченных сумм в погашение пени. В случае возникновения сумм переплат по такому платежу в будущем их зачисление в счет погашения пени осуществляется до полного ее погашения.

Пунктом 3.11.2 Инструкции № 290 определен исключительный перечень документов, подтверждающих срок возникновения, погашения и сумму налогового долга для начисления пени.

Отдельные вопросы начисления, расчета и уплаты пени также рассмотрены в письме ГНАУ от 24.04.2001 г. № 5327/7/15-1117, разъясняющем, что начисление пени на сумму несвоевременно уплаченного налога на прибыль начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налога. При этом суммы пени и штрафов будут определяться после наступления предельного срока представления декларации о прибыли.

Примеры расчета сумм пени

Пример 1. Полное погашение налогового долга.

Предприятию необходимо уплатить за февраль 2010 года самостоятельно определенную сумму НДС в размере 6 000 грн. Предельный срок уплаты - 2 марта 2010 года. Предприятие уплачивает сумму НДС и пени 5 марта 2010 года, то есть просрочка уплаты составляет 3 дня. Учетная ставка НБУ со дня возникновения налогового долга до дня его погашения не изменялась и составила 10,25 % годовых. Рассчитаем необходимую сумму пени, которую предприятию необходимо перечислить одновременно с погашением налогового долга.

Вычисляем сумму пени за один день просрочки:

6 000 грн. x 10,25 % х 120 % : 365 дней = 2,02 грн.

Вычисляем общую сумму пени:

2,02 грн. x 3 дня = 6,06 грн.

Таким образом, предприятию необходимо перечислить сумму налогового долга в размере 6 000 грн. и пеню в размере 6,06 грн.

Пример 2. Частичное погашение налогового долга.

Предприятию необходимо уплатить налог на прибыль за I квартал 2010 года в сумме 42 000 грн. Предельный срок уплаты налога на прибыль наступает 19 мая 2010 года. Предприятие частично погашает сумму налогового долга 21 мая 2010 года - 15 000 грн. и оставшуюся сумму 26 мая 2010 года. То есть у предприятия возникает два периода просрочки, первый на 2 дня и второй на 7 дней. Учетная ставка НБУ - 10,25 % годовых. Рассчитаем сумму пени, которую предприятию необходимо перечислить за первый и второй периоды просрочки.

Вычисляем сумму пени за один день просрочки:

15 000 грн. х 2 дня х 10,25 % х 120 % : 365 дней = 10,11 грн.

Вычисляем сумму пени за шесть дней просрочки:

27 000 грн. х 7 день х 10,25 % х 120 % : 365 дней = 63,69 грн.

Таким образом, предприятию необходимо перечислить за первый период просрочки сумму налогового долга в размере 15 000 и пени в размере 10,11 грн. и за второй период - сумму налогового долга - 27 000 и пени - 63,69 грн.

Также пример расчета сумм пени приведен в приложении к Инструкции № 290.

Ответственность банков за нарушение сроков перечисления обязательных платежей в бюджеты

Согласно п.п. 16.5.1 п. 16.5 ст. 16 Закона № 2181 банки несут ответственность:

- за нарушение сроков перечисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты или государственные целевые фонды, установленных законодательством. В этом случае банк уплачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты, в размерах, установленных для соответствующего налога, сбора (обязательного платежа);

- за нарушение порядка своевременного и полного внесения налога, сбора (обязательного платежа) в бюджет или государственный целевой фонд согласно Закону № 2181.

В указанных случаях плательщик налогов, сборов (обязательных платежей) освобождается от ответственности за несвоевременное или неполное зачисление платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции. День регистрации платежного поручения по всем видам налоговых платежей в учреждении банка, подтвержденный штампом такого учреждения, считается днем представления платежного поручения в банковское учреждение. Банк не несет ответственность за несвоевременное перечисление платежей из-за нехватки свободного остатка средств, если это является следствием регулирования Национальным банком Украины экономических нормативов такого банка. Отсчет сроков зачисления налогов начинается с момента восстановления платежеспособности банка. Пеня за время неплатежеспособности банка по указанной причине не начисляется.

Механизм начисления пени в случаях, когда платеж не поступил в бюджет по вине банка, подлежащего ликвидации, рассмотрен в Налоговом разъяснении положений подпункта 16.5.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" в случае неуплаты платежа в бюджет (государственный целевой фонд) по вине банка в случае ликвидации такого банка", утвержденном приказом ГНАУ от 17.01.2002 г. № 29. В письмах ГНАУ от 11.02.2002 г. № 895/6/24-1219 и от 13.02.2002 г. № 2578/7/24-1217 подтверждается, что при наличии у предприятия налогового долга, возникшего вследствие неплатежеспособности банка, такое предприятие освобождается от ответственности за несвоевременное или неполное зачисление платежа в бюджет по вине банка, включая начисленную пеню и штрафные санкции.