Гарантийные замены при возврате товара:
учет и налогообложение

1. В п. 5.10 Закона о прибыли указано, что перерасчет валовых доходов (далее – ВД) продавца товаров осуществляется в случае, если после продажи товаров (работ, услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу. Причем перерасчет производится в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации.

Приверженцы использования норм этого подпункта в случае, если возврат товара не сопровождается заменой, руководствуются ч. 7 ст. 8 Закона № 1023 и п. 1.7 Порядка № 203. Так, при замене некачественного товара на аналогичный качественный товар (аналогичной марки, модели, артикула, модификации), цена на который изменилась, перерасчет стоимости не проводится. В данном случае отсутствует «изменение суммы компенсации стоимости товаров» (ведь товар принимается обратно по той же стоимости, что и был продан, а новый товар выдается по стоимости возвращенного) и нет основания для перерасчета ВД по п. 5.10 Закона о прибыли. В подтверждение такой позиции говорит и то, что продажа товара была осуществлена ранее и ранее были получены продавцом за него денежные средства, а факт возврата товара осуществляется в рамках его гарантийной замены этого же договора купли-продажи.

Впрочем, Порядком № 203 определен и случай перерасчета стоимости (исходя из цен, которые действовали во время обмена) – при замене некачественного товара на такой же качественный товар иной модели. А в ст. 8 Закона № 1023 определено несколько иное требование: при замене товара с недостатками на такой же качественный товар иной марки (модели, артикула, модификации) перерасчет стоимости некачественного товара проводится:

• в случае повышения цены – исходя из его стоимости во время обмена;

• в случае уменьшения цены – исходя из его стоимости во время покупки.

Сразу же оговоримся: общий налоговый подход к решению указанной ситуации отсутствует. Поэтому «Б&З» считает, что самый простой выход для продавца – это оформление и отражение в налоговом учете замены такого товара не одной операцией, а двумя (одновременно):

1. Возврат некачественного товара с соответствующей компенсацией его стоимости покупателю.

2. Продажа нового качественного товара покупателю.

Теперь о расходах. Из указанного в ч. 5 ст. 8 Закона № 1023 можно сделать вывод, что если происходит гарантийная замена габаритных товаров и товаров, вес которых превышает 5 кг, то их доставка (некачественного товара – от покупателя к предприятию и обратно – уже нового, качественного) осуществляется за счет предприятия. За счет продавца осуществляется и проведение экспертизы товара в случае, если в течение действия срока гарантии нужно установить причину утраты качества такого товара (ч. 4 ст. 17 Закона № 1023). Эти расходы, как и другие какие-либо расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены проданных товаров, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей, могут быть отнесены к составу валовых расходов (далее – ВР) на основании пп. 5.4.3 Закона о прибыли, но только в определенном размере. Их размер не должен превышать 10 % совокупной стоимости проданных товаров, по которым не истек срок гарантийного обслуживания, но не больше суммы, которая равняется уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) продавцом. То есть продавец должен указать в содержании рекламы (в технической документации, договоре или другом документе (например, гарантийном талоне)) свои обязательства об условиях и сроках гарантийного обслуживания, включающих в себя и информацию о суммарном уровне гарантийных замен.

За какой период нужно рассчитывать продавцу совокупную стоимость проданных товаров для целей определения 10 % размера? В Законе о прибыли об этом речь не идет, да и налоговые органы до сих пор не утвердили официальные разъяснения по этому поводу.

Можно только предположить, что совокупная стоимость проданных товаров рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового года. Приверженцы этого подхода руководствуются в своей деятельности, в частности, логикой Порядка № 143, а именно: ВР учитываются в Декларации по налогу на прибыль с начала года нарастающим итогом. Кроме того, п. 11.1 Закона о прибыли определено, что отчетными периодами являются календарные квартал, полугодие, три квартала и год. Например, при возникновении расходов на гарантийные замены в первом полугодии 10-процентный предел следует рассчитывать исходя из проданных товаров за полугодие.

Законом о прибыли установлены и другие ограничения, помимо указанных, относительно отнесения расходов на гарантийные замены к составу ВР предприятия.

Во-первых, предприятие, осуществляющее гарантийную замену товаров, должно вести отдельный учет некачественных товаров (т. е. бракованных), возвращенных покупателями, а также учет покупателей, которые получили новый товар взамен некачественного.

Здесь целесообразно напомнить о существовании Порядка № 203, который, в частности, обязывает предприятие вести Книгу учета бракованных товаров и учета покупателей, которые получили гарантийную замену бракованного товара или услуги по ремонту (обслуживанию)» (приложение к Порядку № 203). Срок хранения этой книги – три года.

Во-вторых, некачественный товар (т. е. бракованный), который обменивается на качественный, должен быть возвращен предприятию. Причем, согласно пп. 5.4.3 Закона о прибыли, замена товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения учета не дает права на увеличение ВР продавца такого товара на стоимость замен.

И, конечно же, из указанного в Законе о прибыли следует, что его требование о включении в ВР каких-либо расходов на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены касается товаров, включенных в перечень, определенный Кабмином. На сегодняшний день такой перечень утвержден Порядком № 506 (указан выше).

2. В соответствии с п. 4.5 Закона о НДС, если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств (далее – НО) и налогового кредита (далее – НК) поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

В данном случае нормы указанного пункта нужно применять исключительно вместе с пп. 4.5.3 Закона о НДС, ведь на момент поставки (продажи) товара физлицо-покупатель не является плательщиком НДС.

В соответствии с этим подпунктом уменьшение суммы НО поставщика-плательщика НДС, при изменении компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных лицам, которые не были плательщиками НДС на момент такой поставки, разрешается только в нижеприведенных случаях:

1) при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости;

2) при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами.

Первый случай касается возврата товара, а не замены. Что касается второго, то именно при гарантийных заменах товаров происходит изменение компенсации стоимости товаров, связанное с пересмотром цен. Когда? Отвечаем.

Перерасчет стоимости не проводится при замене некачественного товара на аналогичный качественный товар (аналогичной марки, модели, артикула, модификации), цена на который поменялась. Поэтому продавец не должен проводить корректировку своих налоговых обязательств.

Несколько иная ситуация возникает при гарантийной замене некачественного товара на такой же качественный иной марки (например, модели, артикула, модификации) – перерасчет стоимости производится исходя из цен, которые действовали во время обмена (абз. 2 п. 1.7 Порядка № 203). В такой ситуации, по мнению «Б&З», предприятию нужно:

• сначала уменьшать НО, отраженные ранее при продаже товара, который возвращается из-за плохого качества;

• одновременно увеличить НО на сумму НДС, которая начислена на стоимость выдаваемого нового товара иной марки на дату обмена.

Согласно п. 20 Порядка № 165, если происходит корректировка НО поставщика, он составляет «Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной» (приложение 2 к налоговой накладной, форма которого утверждена Приказом № 165). «Б&З» считает, что оба экземпляра Расчета (оригинал и копия), выписанных поставщиком, в данном случае не предоставляются покупателю – неплательщику НДС. Эту позицию подтверждает и ГНАУ в письме от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517. О заполнении Расчета в данной ситуации и Декларации по НДС говорится в письмах ГНАУ от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1617 и от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1117.

Бухгалтерский учет рассмотрим на конкретном примере.

Продавец (плательщик налога на прибыль и НДС) в феврале 2010 года продал физлицу (потребителю, не плательщику НДС) непродовольственный товар (с установленным гарантийным сроком, равным 1 году). Продажная стоимость товара – 4800 грн. (в т. ч. НДС – 800 грн.), а покупная – 3400 грн. (указана стоимость без НДС). В марте 2010 года покупатель возвратил продавцу товар, в котором обнаружены существенные недостатки. В свою очередь в момент возврата товара продавец выдал покупателю:

Вариант 1. Аналогичный качественный товар (аналогичной марки, модели, артикула, модификации) (покупная стоимость – 3600 грн. (указана стоимость без НДС)).

Вариант 2. Такой же качественный товар иной марки (модели, артикула, модификации) (покупная стоимость – 3600 грн. (указана стоимость без НДС)). На дату гарантийной замены стоимость качественного товара равняется 6000 грн. (в т. ч. НДС – 1000 грн.). Сумма разницы стоимости качественного и некачественного товара доплачивается покупателем во время проведения гарантийной замены.

Учитывая эти условия, рассмотрим на примере бухгалтерских проводок, каким образом продавцу нужно отразить операции по замене некачественного товара на качественный (см. таблицу).

Причем приведенный вариант отражения операции замены не является исключительным, поскольку, как указано выше, к законодателям есть вопросы по поводу налогового учета и по поводу требований по перерасчету цен в случае замены. То есть проводки составляются в соответствии с требованиями П(С)БУ, но и с учетом того, какую позицию по поводу замены займет предприятие.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет, грн.
№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дт	Кт	Сумма, грн.	ВД	ВР
Реализация товара (февраль 2010 года)
1	Товар передан со склада в торговое помещение	282	281	3400	–	п. 5.9*
1	Отражена торговая наценка	282	285	1400	–	–
2	Реализован товар покупателю за наличные денежные средства	301	702	4800	4000	–
2	Отражен НДС	702	641	800	–
3	Отражена себестоимость реализованного товара	902	282	3400	–	п. 5.9*
4	Списана торговая наценка реализованного товара	285	282	1400	–	–
5	Определен финансовый результат	791 702	902 791	3400 4000	–	–
Вариант 1. Гарантийная замена некачественного товара на аналогичный качественный (март 2010 г.)
6	Откорректирована себестоимость реализованного товара, который вернул покупатель (методом «красного сторно»)	902	282	3400	–	п. 5.9*
7	Откорректирована списанная торговая наценка (методом «красного сторно»)	285	282	1400	–	–
8	Передан возвращенный товар на склад	281	282	3400	–	п. 5.9*
10	Откорректирована торговая наценка	285	282	1400	–	–
11	Получен со склада качественный товар для замены	282	281	3600	–	п. 5.9*
12	Отражена торговая наценка	282	285	1200	–	–
13	Отражена себестоимость товара, выданного взамен некачественного	902	282	3600	–	п. 5.9*
14	Списана торговая наценка товара, выданного взамен	285	282	1200	–	–
15	Отражен финансовый результат	791	902	200	–	–
Вариант 2. Гарантийная замена некачественного товара на такой же качественный товар иной марки (модели, артикула, модификации) (март 2010 года)
6	Откорректирована себестоимость реализованного товара, который вернул покупатель (методом «красного сторно»)	902	282	3400	–	п. 5.9*
7	Откорректирована списанная торговая наценка (методом «красного сторно»)	285	282	1400	–	–
8	Откорректирован доход от реализации в связи с возвратом товара	704	361	4800	-4000	–
9	Откорректирован НДС связи с возвратом товара (методом «красного сторно»)	704	641	800	–	–
10	Передан возвращенный товар на склад	281	282	3400	–	п. 5.9*
11	Откорректирована торговая наценка	285	282	1400	–
12	Получен со склада качественный товар для целей проведения замены	282	281	3600	–	п. 5.9*
13	Отражена торговая наценка на стоимость качественного товара	282	285	2400	–	–
14	Выдан покупателю качественный товар по гарантийной замене	361	702	6000	5000	–
15	Отражен НДС	702	641	1000	–	–
16	Получена доплата от покупателя исходя из разницы стоимости некачественного и качественного товара (6000 грн. – 4800 грн.)	301	361	1200	–	–
17	Отражена себестоимость реализованного качественного товара	902	282	3600	–	п. 5.9*
18	Списана торговая наценка качественного товара	285	282	2400	–	–
19	Определен финансовый результат	791 791 702	902 704 791	200 4000 5000	–	–
*____________* * Налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов ведется согласно п. 5.9 Закона о прибыли

автор: Евгений Губа, консультант
по налогообложению
и бухгалтерскому учету

1. Закон № 1023 – Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII.

2. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

3. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

4. Порядок № 165 – Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. № 165.

5. Порядок № 203 – Порядок учета бракованных товаров, возвращенных покупателями, в случае осуществления гарантийных замен товаров, а также учета покупателей, которые получили такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), утвержденный приказом ГНАУ от 27.06.97 г. № 203.

7. Порядок № 506 – Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденный постановлением Кабмина от 11.04.2002 г. № 506.

8. Порядок № 143 – Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.