Оценка готовой продукции и незавершенного производства

Бухгалтер&Закон 07.12.2009 – 13.12.2009, № 28 (28)

Ответы на эти и многие другие вопросы в данном материале. А также Вы узнаете:

• что понимают под производственными затратами и расходами отчетного периода;

• как оценивают готовую продукцию;

• что такое незавершенное производство и как оно влияет на оценку готовой продукции;

• есть ли отличия в оценке готовой продукции и незавершенного производства в украинской и международной практике бухгалтерского учета.

После изучения данного материала Вы сможете самостоятельно трансформировать статьи баланса «Готовая продукция» и «Незавершенное производство» в соответствии с требованиями МСБУ.

Пример 1.

Рекламное агентство «А» приобрело 1000 буклетов по 45 центов за штуку. Поскольку руководство агентства не устраивал дизайн буклетов, оно пошло на дополнительные расходы, связанные с изготовлением красочной голографической обложки на сумму 190 долл., выплатой заработной платы переплетчикам – 50 долл. и прочими накладными расходами – 60 долл. Следовательно, общая сумма расходов составила 300 долл. (190 + 50 + 60). Для того чтобы оценить расходы агентства по приобретению буклетов, бухгалтер умножил их количество на цену одного буклета: 1000 x 0,45 = 450 долл.

Оценка – это способ выражения хозяйственных операций в денежном измерителе.

Так как основной оценкой имущества является фактическая себестоимость, для ее исчисления бухгалтеру агентства пришлось сгруппировать затраты, выполнить некоторые расчеты и составить калькуляцию (см. таблицу 1).

Таблица 1

Калькуляция – это процесс исчисления денежных затрат, приходящихся на единицу продукции.

Определение готовой продукции и незавершенного производства

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов предприятия. Но в отличие от ранее рассмотренных нами запасов она представляет собой конечный результат производственного процесса.

Готовая продукция (ГП) – это:

• изделия и полуфабрикаты, обработка которых полностью завершена, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, которые прошли испытания, приемку и сданы на склад готовой продукции;

• выполненные работы и оказанные услуги.

К незавершенному производству (НП) относится продукция, не прошедшая все стадии производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не принятые на склад готовой продукции. Следовательно, завершенная обработкой, но не сданная на склад готовая продукция также учитывается в составе незавершенного производства.

Не относятся к незавершенному производству неисправимый брак, материалы в цехах, еще не подвергнутые обработке, детали, узлы и изделия по аннулированным заказам и пр.

Оценка готовой продукции

После того как продукция изготовлена, ее необходимо оценить в соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы», П(С)БУ 16 «Расходы» и МСБУ 2 «Запасы».

Готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по производственной себестоимости, рассчитанной исходя из фактических затрат, связанных с ее производством.

Состав затрат, учитываемых в себестоимости готовой продукции, в отечественной и международной практике идентичен.

Классификация производственных затрат

Классификацию производственных затрат можно осуществлять по различным способам включения в себестоимость. Некоторые затраты можно отнести к определенному изделию или к партии изделий. Другие затраты невозможно прямо отнести на конкретный вид продукции.

Общепринятая классификационная схема состоит в отнесении производственных затрат в один из трех классов: материальные затраты, расходы на оплату труда, производственные накладные расходы (см. схему 1).

Схема 1.

Прямые материальные затраты состоят из стоимости основных материалов, которые становятся частью готовой продукции, и их стоимость можно без особых затруднений отнести на определенное изделие. В некоторых случаях, даже когда материалы становятся частью ГП, их расход на определенное изделие рассчитать сложно. Примером таких затрат являются гвозди в мебели, заклепки в самолетах и т. п. Такие материалы учитываются в составе вспомогательных материалов и относятся к косвенным расходам.

Прямые расходы на оплату труда включают заработную плату рабочих, занятых непосредственным изготовлением изделий. Другие прямые затраты состоят из отчислений социальных взносов, амортизации.

Общепроизводственные затраты включают все затраты, которые нельзя отнести к предыдущим группам. К общепроизводственным затратам относятся:

• затраты на управление производством;

• оплата труда аппарата управления цехами, участками;

• расходы на содержание зданий, ремонт оборудования, амортизация, налоги, оплата коммунальных услуг.

В то же время предприятие несет текущие расходы (расходы отчетного периода), которые в соответствии с МСБУ не включаются в себестоимость продукции. В качестве примера можно привести коммерческие расходы, связанные с реализацией готовой продукции, и административно-управленческие расходы.

Методы учета себестоимости в соответствии с МСБУ

Известны два основных подхода к системе учета затрат: расчет себестоимости выполненного заказа и расчет себестоимости при серийном производстве. Существующие методы учета могут значительно различаться, но все они будут основаны на одной из этих двух концепций.

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального или выполняемого по специальному заказу изделия. Себестоимость единицы продукции по каждому выполненному заказу рассчитывается делением всей суммы производственных затрат на общее число изготовленных изделий.

Именно так мы поступили, определяя себестоимость одного буклета в примере 1. Однако данная величина была рассчитана после того, как все работы были завершены, а все затраты известны. А как быть в ситуации, когда эта информация необходима до начала проведения работ? В этом случае себестоимость изделия подсчитывается приблизительно.

Пример 2.

Предположим, что ожидаемые затраты на 1 буклет составят: материалы – 1 долл., расходы на оплату труда – 0,1 долл., накладные расходы – 50 % от суммы расходов на оплату труда. В этом случае себестоимость одного буклета составит 1,15 долл. (1,0 + 0,1 + 0,05).

Предварительная оценка себестоимости единицы продукции необходима в качестве отправной точки для расчета себестоимости заказа и определения цены конечного продукта.

Попроцессный метод учета себестоимости применяется фирмами, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный цикл.

В этом случае учет затрат соотносится с продукцией, изготовленной за определенный период (месяц). Главным отличием попроцессного метода учета себестоимости является применение усреднения как способа списания затрат на готовую продукцию.

Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат на эквивалентный выпуск продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

Понятие эквивалентного выпуска продукции

Ситуация с отсутствием остатка незавершенного производства на начало отчетного периода (месяца) крайне редко встречается в тех отраслях промышленности, где производственный процесс идет непрерывно или же изготавливается большое количество идентичной продукции. Очевидно, что полуфабрикаты имеют более низкую себестоимость, чем готовая продукция.

При наличии незавершенного производства на начало и конец периода (месяца) себестоимость готовой продукции нельзя рассчитать делением всех затрат на количество изготовленной продукции.

В этом случае необходимо перевести единицы, находящиеся в процессе обработки, в эквивалентное число готовых изделий (так называемый «эквивалентный выпуск»). Для этого необходимо установить степень завершенности производимых работ и умножить эту величину на количество единиц, находящихся в процессе обработки на конец периода.

Величина эквивалентного выпуска продукции за период будет равна сумме готовой продукции и эквивалентных единиц готовой продукции в незавершенном производстве.

Затруднение, которое может возникнуть в связи с применением эквивалентных единиц, состоит в том, что не все изделия могут быть доведены до одной и той же степени завершенности. Как правило, материалы обычно расходуются в начале производства, а стоимость обработки (сумма затрат по оплате труда и накладных расходов) будет нарастать в течение всего процесса. Поэтому необходимо рассчитать эквивалентный выпуск отдельно по каждому элементу затрат: по материалам и по стоимости обработки.

Величина эквивалентного выпуска продукции за период может быть рассчитана двумя способами:

• методом ФИФО;

• методом средневзвешенной себестоимости.

Пример 3.

Компания «Б» производит мотоциклы. В феврале 2009 года были начаты и закончены три мотоцикла. Кроме этого, в феврале изготовлена половина мотоцикла А и 3/4 мотоцикла Д.

В итоге эквивалентный объем продукции в части издержек обработки за февраль – 4,25 единицы. Начатая и законченная продукция в феврале – 3 единицы.

Эквивалентный выпуск продукции за февраль в части стоимости обработки будет равен сумме начатых и завершенных мотоциклов (3) и частично завершенных мотоциклов (0,5 + 0,75), т. е. 4,25 единицы.

Для получения эквивалентного выпуска мотоциклов по материалам в феврале (4 единицы) мы складываем начатые и законченные мотоциклы (Б, В и Г) и незавершенный – Д. Материалы для мотоцикла А были учтены в январе и не влияют на эквивалентный выпуск мотоциклов в части материалов в феврале.

Метод ФИФО

Рассматривая данный пример, мы исходили из предположения, что мотоциклы проходят через производственный процесс по методу ФИФО.

Данный метод предусматривает, что продукция незавершенного производства на начало периода должна быть обработана и закончена в текущем периоде в первую очередь. Считается, что незавершенное производство на конец периода образуется при изготовлении продукции, начатой в отчетном периоде.

Эквивалентный выпуск (ЭВ) продукции за период по методу ФИФО рассчитывается по формуле:

ЭВ продукции за период = ГП за период – ЭВ в НП на н. месяца + ЭВ в НП на к. месяца.

Зная эквивалентный выпуск продукции, можно рассчитать удельные затраты материалов и удельную стоимость обработки, сложив которые получим себестоимость единицы продукции.

Удельные затраты материалов = Общие затраты материалов : ЭВ (по материалам).

Удельная стоимость обработки = Общая сумма зарплаты и накладные расходы : ЭВ (по стоимости обработки).

Продолжим рассуждения и определим себестоимость готовой продукции на примере 4.

Пример 4.

Предположим, что в начале февраля затраты материалов в незавершенном производстве составили 2400 долл., стоимость обработки – 5650 долл.; затраты материалов за февраль составили 19000 долл., стоимость обработки – 31875 долл. На начало февраля числится 1 мотоцикл, завершенный на 50 % по издержкам обработки, 4 мотоцикла запущено в производство, из них один мотоцикл на конец февраля завершен обработкой только на 75 %.

Прежде чем приступить к расчетам, напомним, что эквивалентный выпуск мотоциклов за февраль по материалам составил 4 единицы, в т. ч. 1 единицу в незавершенном производстве на конец периода; по стоимости обработки 4,25 единицы, в т. ч. 0,75 единицы в незавершенном производстве. Для лучшего понимания представим расчет себестоимости единицы продукции в виде таблицы 2.

Таблица 2

А теперь рассчитаем себестоимость незавершенного производства мотоциклов на конец февраля.

Таблица 3

Как видно из расчетов, себестоимость незавершенного производства на начало февраля (8050 долл.) не включается в расчет себестоимости единицы продукции, а непосредственно прибавляется к себестоимости готовой продукции. В расчете используются только затраты текущего периода и эквивалентный выпуск продукции за период.

Метод средневзвешенной себестоимости

Метод средневзвешенной себестоимости является альтернативой по отношению к методу ФИФО.

Данный метод предполагает, что незавершенное производство на начало периода было начато и закончено в пределах текущего отчетного периода и больше не рассматривается отдельно.

Хотя этот метод менее точный, чем метод ФИФО, он гораздо проще для понимания и чаще применяется на практике.

Эквивалентный выпуск продукции за период по методу средневзвешенной себестоимости рассчитывается по формуле:

ЭВ продукции за период = ГП за период + ЭВ в НП на конец месяца.

Эквивалентный выпуск мотоциклов по этому методу по материалам за февраль составляет 5 единиц, в т. ч. один в незавершенном производстве; по стоимости обработки – 4,75 единицы, в т. ч. 0,75 единицы в незавершенном производстве.

Расчет себестоимости единицы продукции выглядит следующим образом (см. таблицу 4):

Таблица 4

Расчет себестоимости незавершенного производства мотоциклов на конец февраля показан в таблице 5.

Таблица 5

Как видно из приведенных расчетов, себестоимость единицы продукции определяется делением затрат текущего периода, включая затраты незавершенного производства, на эквивалентный выпуск продукции.

Оценка готовой продукции в Украине

В украинской системе учета по аналогии с МСБУ также имеется концепция производственных затрат и расходов периода и существуют принципы их практического применения при оценке незавершенного производства и готовой продукции.

Согласно национальным стандартам в стоимость готовой продукции не включаются расходы периода.

В отечественной практике бухгалтерского учета также существует два основных подхода к системе учета затрат: позаказный и попредельный методы учета себестоимости продукции.

Фактическая себестоимость готовой продукции может быть определена только в конце месяца, а движение готовой продукции (поступление на склад, продажа покупателям) происходит ежедневно. Поэтому в текущем ежедневном учете применяются твердые учетные цены.

В качестве твердых учетных цен могут применяться: нормативная или плановая производственная себестоимость, оптовые, договорные или продажные цены (без НДС) (см. схему 2).

Схема 2.

Как правило, учетная цена не совпадает с производственной себестоимостью продукции. В связи с этим возможны два варианта: учетная цена больше производственной себестоимости или учетная цена меньше производственной себестоимости.

В первом случае получается экономия ресурсов, во втором случае – перерасход. При использовании твердых учетных цен необходимо по окончании месяца рассчитывать отклонение (разницу) фактической производственной себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам. Этот расчет необходим для определения фактической производственной себестоимости проданной продукции.

Пример 5.

В учетной политике молочно-консервного комбината записано, что в текущем учете готовая продукция оценивается по плановой производственной себестоимости. По состоянию на 1 августа 2009 года на складе молочно-консервного комбината находилось сухое молоко на общую сумму 300000 грн. по учетным ценам. Фактическая себестоимость этого сухого молока составила 306000 грн. В августе на склад поступило из производства сухое молоко на общую сумму 2700000 грн. по учетным ценам при фактической себестоимости 2724000 грн. В этом же месяце со склада было продано покупателям сухое молоко на 2500000 грн. по учетным ценам. Бухгалтеру предприятия необходимо определить фактическую себестоимость проданного сухого молока и остатка готовой продукции на складе на конец месяца.

Для решения поставленной задачи бухгалтер предприятия выполнил расчет фактической себестоимости проданного сухого молока. Этот расчет состоит из нескольких этапов.

1. Определяется отклонение фактической себестоимости сухого молока от учетной цены.

Для остатка сухого молока на складе отклонение составляет 306000 – 300000 = 6000 грн. (перерасход); для поступившего в течение месяца молока отклонение составляет 2724000 – 2700000 = 24000 грн. (перерасход).

2. Рассчитывается средневзвешенный процент отклонений, равный отношению величины отклонения к стоимости сухого молока по твердым учетным ценам.

(6000 + 24000) : (300000 + 2700000) x 100 % = 1 %.

Полученная величина используется для расчета фактической себестоимости проданного сухого молока.

3. Определяется сумма отклонений, относящаяся к проданному сухому молоку.

2500000 x 1 : 100 = 25000 грн. (перерасход). Следовательно, фактическая себестоимость проданного сухого молока составит 2500000 + 25000 = 2525000 грн.

4. Рассчитывается остаток сухого молока на складе на конец месяца:

• по учетным ценам 300000 + 2700000 – 2500000 = 500000 грн.;

• по фактической себестоимости 306000 + 2724000 – 2525000 = 505000 грн.

Весь расчет оформим в виде таблицы 6:

Таблица 6

Оценка незавершенного производства в Украине

В конце месяца в производствах, имеющих постоянные переходящие остатки незавершенного производства, для определения затрат, приходящихся на выпущенную готовую продукцию, необходимо установить количество и стоимость этих остатков.

Себестоимость изготовленной за отчетный период продукции рассчитывается следующим образом: к незавершенному производству на начало периода прибавляется общая сумма производственных затрат за отчетный период и вычитается незавершенное производство на конец отчетного периода.

Пример 6.

На молочно-консервном комбинате незавершенное производство в начале августа составило 53420 грн.; фактические затраты на изготовление сухого молока в августе равны 2757280 грн.; незавершенное производство на конец августа составило 86700 грн. Себестоимость изготовленного в августе сухого молока равна 2724000 грн. (53420 + 2757280 – 86700).

Наиболее точные данные о количественных остатках в незавершенном производстве можно получить только путем проведения инвентаризации незавершенного производства.

Оценка остатков незавершенного производства может производиться:

• по фактически понесенным затратам;

• по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

• по прямым статьям затрат;

• по стоимости фактически израсходованных материалов;

• по себестоимости эквивалентной единицы готовой продукции.

Первый способ используется в единичном производстве, остальные – в массовом и серийном производстве.

Для оценки незавершенного производства используется информация о количестве изделий, не завершенных обработкой, об их местонахождении и степени готовности. Затем суммируются затраты по материалам и заработной плате по нормам и расценкам тех операций обработки, которые изделие уже прошло. Такой расчет производится по всем не законченным производством изделиям, работам или услугам.

Пример 7.

По состоянию на 01.07.2009 г. в остатках по незавершенному производству имелось 3 тонны сухого молока. Используемый для иллюстрации вариантов оценки остатков незавершенного производства цифровой материал носит условный характер.

Для оценки остатков НП по фактически понесенным затратам бухгалтер суммировал стоимость материалов 43000 грн., расходы по оплате труда рабочих, занятых его производством, 20000 грн., расходы по страхованию (РПС) 7400 грн. и переменные общепроизводственные расходы 16560 грн. Итого 86960 грн.

Для оценки НП по нормативной (плановой) производственной себестоимости бухгалтер определил сумму всех затрат по нормам: нормативный расход материалов составил 39800 грн., нормативные расходы по оплате труда – 20500 грн., нормативные расходы по РПС 7585 грн., нормативные переменные общепроизводственные расходы 17200 грн. Итого 85085 грн.

Оценка НП по прямым затратам составила: сумма стоимости материалов 43000 грн., расходы по оплате труда 20000 грн. и расходы по РПС 7400 грн. Итого 70400 грн.

Оценка НП по стоимости фактически израсходованных материалов составила 43000 грн.

автор: Владимир Кириченко, бухгалтер-эксперт

Правовой глоссарий:

1. П(С)БУ 9 «Запасы» – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

2. П(С)БУ 16 «Расходы» – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.