Одноразовая упаковка (тара): особенности учета

Упаковка (тара) может быть классифицирована по нескольким признакам.

Например, в зависимости от материала изготовления она бывает:

• пластиковая (целлофановая) и картонная (бумажная);

• тканевая (матерчатая) и стеклянная;

• деревянная и металлическая.

В зависимости от использования тары в производственном процессе она классифицируется на тару, предназначенную для:

• обеспечения нормального функционирования процесса производства и реализации продукции;

• хранения и транспортировки продукции, материалов, товаров и других товарно-материальных ценностей.

И наконец, независимо от того, из какого материала изготовлена тара и для каких целей предназначена, она может быть классифицирована по количеству раз возможного использования. А именно:

• многоразовая (многооборотная), т. е. тара, которая используется много раз (например, металлические и деревянные ящики, бидоны, мешки);

• одноразовая, т. е. тара, которая может быть (должна быть) использована только один раз (например, различного рода пластиковые упаковки и целлофановые пакеты, деревянные каркасы, картонные ящики и мешки).

Еще одно отличие многоразовой тары от одноразовой заключается в том, что последняя реализуется покупателям вместе с товаром и не подлежит возврату.

Осуществление операций, связанных с одноразовой тарой, особенно характерно для предприятий торговли.

Общие положения

В соответствии с Инструкцией № 314 под упаковкой следует понимать средство (комплекс средств), защищающее товар от повреждений, а окружающую среду – от загрязнения.

Тара – основной элемент упаковки, предназначенный для размещения в нем товара.

Потребительская тара – это тара, поступающая потребителю вместе с товаром и не предназначенная для его транспортировки. 

Фасовка – это размещение товара в потребительскую тару или упаковочный материал с предварительным или одновременным дозированием товара.

Из вышеприведенных норм можно сделать следующий вывод.

Например, пластиковые пакеты, в которые расфасована крупа для реализации ее через магазин конечным потребителям, являются потребительской тарой.

А картонная коробка, в которую эти пакеты были сложены и в которой крупа поступила в магазин, – упаковкой. И тара, и упаковка в данном случае являются одноразовыми.

При этом товары могут поступить в магазин (на предприятие) как в уже расфасованном виде (например, крупа в пакетах по 1 кг), так и в мешках. А дальнейшую расфасовку магазин осуществляет самостоятельно.

Бухгалтерский учет

В соответствии с П(С)БУ 9 одноразовая тара по своей сути относится к запасам.

Напомним, что приобретенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с П(С)БУ 9.

По мнению «Б&З», расходы на одноразовую тару в бухгалтерском учете торгового предприятия следует отражать в зависимости от необходимости их осуществления:

• либо в составе первоначальной стоимости товаров (если товар согласно требованиям действующего законодательства не может быть продан без упаковки);

• либо как расходы отчетного периода (если законодательством не установлены требования относительно упаковки товаров).

Иными словами, ключевым моментом в данном случае является возможность реализации товаров без осуществления дополнительных расходов (расходов на упаковку). Если товар не может быть продан без таких расходов, то они должны быть включены в состав себестоимости товара. Если же товар может быть реализован без таких расходов, то их следует включать в состав предпродажных расходов.

В первом случае стоимость тары учитывается на соответствующем субсчете счета 28 «Товары» (в составе стоимости товаров), во втором – на субсчете 204 «Тара и тарные материалы» с последующим списание на счет 93 «Расходы на сбыт».

При осуществлении деятельности у предприятия может появиться необходимость в оприходовании на баланс материальных ценностей (одноразовой тары), образовавшихся в случае поступления товаров в одноразовой таре (например, в мешках) и дальнейшей его расфасовки в потребительскую тару (например, в пакеты по 1 кг).

Учитывая требования П(С)БУ 9, а также п. 28 Положений № 166¹, бывшая в употреблении тара (не подлежащая возврату), а также мешки бумажные и из полимерных материалов (т. е. одноразовая тара) должны быть оприходованы на баланс, а их стоимость – отражена на отдельном субсчете счета 20 «Производственные запасы».

_________
¹ Несмотря на то что этот документ был принят во времена бывшего СССР, в соответствии с Постановлением № 1545 он является действующим.

В дальнейшем такую тару можно сдать как утиль соответствующим организациям или реализовать как отдельный товар.

Налоговый учет

Предприятие торговли, которое приобретает товары, упакованные в одноразовую тару, с целью их дальнейшей продажи или отдельные тарные материалы для самостоятельной расфасовки товаров, подлежащих реализации, включает соответствующие расходы в состав валовых расходов (пп. 5.2.1 и 5.6.1 Закона о прибыли).

В общем случае в соответствии с пп. 11.2.1 Закона о прибыли датой увеличения валовых расходов считается дата любого из событий, которое произошло раньше:

• или дата списания средств за приобретаемые товарно-материальные ценности (далее – ТМЦ) со счета (дата выдачи наличности из кассы плательщика налога);

• или дата оприходования ТМЦ плательщиком налога².

_____________
² Если ТМЦ приобретаются у неплательщика налога на прибыль, датой увеличения валовых расходов является дата их оприходования (пп. 11.2.3 Закона о прибыли).

Если расходы на приобретение определенных ТМЦ (в том числе и одноразовой тары) включены в состав валовых расходов, то в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли плательщик налога должен вести налоговый учет прироста (убыли) их балансовой стоимости.

При продаже ТМЦ (в том числе и одноразовой тары в составе таких ТМЦ) предприятие должно увеличить валовой доход по правилу «первого события» (пп. 11.3.1 Закона о прибыли).

В общем случае при приобретении ТМЦ (отдельных элементов одноразовой тары или в составе таких ТМЦ) у предприятия возникает право на налоговый кредит по НДС (пп. 7.4.1 Закона о НДС).

Датой возникновения такого права в соответствии с пп. 7.5.1 Закона о НДС считается дата осуществления первого из событий:

• или дата списания средств с банковского счета в оплату ТМЦ;

• или дата получения налоговой накладной, которая удостоверяет факт приобретения ТМЦ.

Пример.

Торговое предприятие приобрело 10 мешков (50 кг каждый) крупы по цене 6 грн. за 1 кг с учетом НДС. Общая стоимость крупы составила 3000 грн., в том числе НДС – 500 грн.

Руководством предприятия было принято решение расфасовать всю крупу в целлофановые пакеты (по 1 кг) и продать ее через магазин конечным потребителям. Общая стоимость пакетов составляет 50 грн.

Заработная плата, начисленная работникам за расфасовку крупы, составила 300 грн.

Порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в таблице.

Таблица

автор: Андрей Нефёдов, редактор

Правовой глоссарий:

1. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

2. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Постановление № 1545 – Постановление ВРУ «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.91 г. № 1545-XII.

4. П(С)БУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

5. Инструкция № 314 – Инструкция о порядке осуществления государственного метрологического надзора за количеством фасованного товара в упаковках (ПМУ 17-2000), утвержденная приказом Госстандарта от 17.05.2000 г. № 314.

6. Положения № 166 – Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях, утвержденные Минфином СССР от 30.09.85 г. № 166.