Метод.рекомендації органів ДПС по руйнуванню схем ухилення від оподаткування Письмо ГНАУ 2012/7/10-1017 от 03.02.2009

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 03.02.2009 р. N 2012/7/10-1017

ДПАУ з метою відпрацювання суб'єктів господарювання, які надали податковий кредит і не задекларували податкові зобов'язання, здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру), та на виконання п. 2.3 розпорядження ДПАУ від 29.08.2008 р. N 278-р "Про створення робочої групи" направляє для використання в роботі Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів ДПС по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами.

В. о. заступника Голови

С. Власенко

Додаток

Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів державної податкової служби по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами

Дані Методичні рекомендації розроблені на виконання доручення КМУ від 10.11.2008 р. N 47354/13/1-08, листа МФУ від 20.06.2008 р. N 03000-15-6/23944, окремого доручення Міністра фінансів України N 21030-05/ 463, наказу ДПАУ від 22.09.2008 р. N 607 "Про створення робочої групи", розпоряджень ДПА України від 29.08.2008 р. N 278-р "Про створення робочої групи" та від 06.11.2008 р. N 366-р "Про організацію взаємодії", а також відповідно до вимог ГКУ, ЦКУ, Кодексу адміністративного судочинства України, Закону України "Про державну податкову службу в Україні", правової позиції суддів, сформованої у рішеннях вищих касаційних інстанцій, з урахуванням міжнародного досвіду (постанова Пленуму Вищого арбітражного суду Російської Федерації від 12.10.2006 р. N 53).

Метою розробки Методичних рекомендацій є формування належної доказової бази у справах про стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними правочинами, як засіб протидії застосуванню схем ухилення від оподаткування недобросовісними платниками.

I. Підстави для звернення до суду з позовом про стягнення коштів, отриманих за нікчемними правочинами

З метою попередження, виявлення, припинення та розкриття злочинів правоохоронні органи порушують кримінальні справи стосовно осіб тих підприємств, які надали податковий кредит і не задекларували податкові зобов'язання, здійснили операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру), - так званих "податкових ям" за наслідками проведених перевірок і відпрацювання результатів автоматизованого співставлення податкової звітності з ПДВ, в тому числі розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів.

У сфері оподаткування до злочину, особливо в частині ухилення від сплати ПДВ, як правило, залучається кілька недобросовісних суб'єктів господарювання, зареєстрованих у різних регіонах країни, в тому числі з ознаками фіктивності, використовуються із зловживанням прав банківські рахунки таких суб'єктів, через можливості яких з метою імітації розрахунків по схемі руху товару (документів, грошових потоків) обертаються кошти, інколи протягом кількох годин, чи використовуються інші форми розрахунків суб'єктів. Для викриття та документування таких злочинів важливе значення має дослідження фінансових потоків (підстави отримання і надання кредитів, обіг готівки і іноземної валюти), розкриття банківської таємниці щодо руху коштів на поточних рахунках суб'єктів господарювання, задіяних у вчиненні злочину, вивчення і підтвердження обставин реальності здійснених і відображених документально операцій, з'ясування обізнаності і системності у псевдодіяльності тих, хто зловживає наданими правами і наносить шкоду іншим особам та державі, тобто має намір одержати зиск виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість.

За змістом частини першої ст. 228 ЦКУ правочин, спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, незаконне заволодіння майном держави, учинений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, є таким, що порушує публічний порядок, а отже, нікчемним (не створює юридичних наслідків).

Відповідно до ст. 1166 ЦКУ майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала.

Відповідно до частини п'ятої ст. 203 ЦКУ правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним. Недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) цієї вимоги є підставою недійсності правочину (частина перша ст. 215 ЦКУ).

Згідно з частиною другою ст. 215 ЦКУ недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з його недійсністю.

Згідно з частиною першою ст. 208 ГКУ, якщо господарське зобов'язання визнано недійсним як таке, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то за наявності наміру в обох сторін - у разі виконання зобов'язання обома сторонами - в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за зобов'язанням, а в разі виконання зобов'язання однією стороною з другої сторони стягується в дохід держави все одержане нею, а також усе належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. У разі наявності наміру лише в однієї зі сторін усе одержане нею повинно бути повернено другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується за рішенням суду в дохід держави.

Наведену норму слід застосовувати з урахуванням того, що відповідно до ст. 228 Цивільного кодексу України правочин, учинений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, водночас є таким, що порушує публічний порядок, а отже, нікчемним. Як зазначено у частині другій ст. 215 цього Кодексу, визнання судом такого правочину недійсним не вимагається.

Враховуючи зазначене, з позиції Верховного Суду України (постанова від 25.09.2007 р. за позовом ДПА до ВАТ "Луцький автомобільний завод", ПП "Стар-Трейд") позови податкових органів про визнання такого правочину (угоди, господарського зобов'язання) недійсним судовому розгляду не підлягають.

Органи державної податкової служби, вказані в абзаці першому ст. 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", можуть на підставі пункту 11 цієї статті звертатись до судів із позовами про стягнення в дохід держави коштів, одержаних за правочинами, вчиненими з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їхню нікчемність.

Судами вищих касаційних інстанцій зазначається, що посилання судів на відсутність судових рішень про визнання угод недійсними як на підставу задоволення позову є помилковим, оскільки суд має право сам у справі з урахуванням доводів податкової інспекції про протиправний характер зазначених угод дійти висновку щодо їх нікчемності чи правомірності і викласти його в мотивувальній частині рішення.

Статтею 16 ЦКУ передбачено, що кожна особа має право звернутися до суду за захистом свого особистого немайнового або майнового права та інтересу. Способами захисту цивільних прав та інтересів можуть, зокрема, бути визнання правочину недійсним, відшкодування збитків та інші способи відшкодування майнової шкоди.

Позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ст. 256 ЦКУ). Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ст. 257 ЦКУ). Позовна давність у десять років застосовується до вимог про застосування наслідків нікчемного правочину (ст. 258 ЦКУ).

Перебіг позовної давності за вимогами про застосування наслідків нікчемного правочину починається від дня, коли почалося його виконання (ст. 261 ЦКУ).

У свою чергу, частиною четвертою ст. 258 ЦКУ встановлено, що позовна давність у десять років застосовується до вимог про застосування наслідків нікчемного правочину.

II. Щодо формування доказової бази по руйнуванню схем ухилення від оподаткування, припинення протиправної діяльності суб'єктів, які надали податковий кредит і не задекларували податкових зобов'язань

2.1. Загальні положення

2.1.1. Доведення факту існування нікчемного правочину повинно здійснюватись певними засобами доказування з урахуванням індивідуальних обставин кожної справи, про які ДПА України неодноразово зазначала у своїх листах, наказах, інших документах (оглядових листах). Наявність комплексу доказів, посилання на які містяться в акті перевірки, буде підставою для встановлення факту нікчемності (удаваності) правочину та звернення до суду з позовом про стягнення з платника податків коштів, отриманих за нікчемними угодами. При цьому необхідним та ефективним буде встановлення факту нікчемності правочину на всьому ланцюгу по схемі руху товару (документів, грошових потоків), а подання такого позову - до кінцевого вигодонабувача.

Тому під час дослідження схем ухилення від оподаткування важливим є проведення перевірок господарської діяльності підприємств-транзитерів з метою формування доказової бази при встановленні факту нікчемності правочину та визначення згідно з характером операцій вигодонабувача - платника податків, який намагається отримати вигоду виключно чи переважно за рахунок бюджету, в тому числі за рахунок отримання відшкодування сум податку на додану вартість.

Наприклад, вигодонабувачем буде суб'єкт господарювання першої ланки у ланцюгу постачання товару (виробник), який здійснив реалізацію за ціною, значно нижчою ніж ціна, за якою товар було придбано кінцевим споживачем через низку посередників, або суб'єкт господарювання, який заявляє до відшкодування суми ПДВ з бюджету внаслідок здійснення по ланцюгу постачання так званих безтоварних операцій, коли угоди між транзитними підприємствами відбуваються лише на папері, а насправді фактичне виконання здійснюється від початкового постачальника до останнього вигодонабувача у ланцюгу.

2.1.2. Слід врахувати, що не може бути доказом посилання в акті перевірки на відсутність інформації щодо підтвердження чи спростування будь-яких фактів: переміщення товарів, наявності транспортних засобів тощо.

2.2. Встановлення ознак нікчемності правочину під час дослідження потоків: документального, грошового, товарного та їх співставлення

2.2.1. Дослідження документообігу передбачає аналіз усіх документів, необхідних для документування господарських операцій, зокрема, передбачених нормативно-правовими актами (Цивільний кодекс України, Господарський кодекс України, Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" та ін.). Зокрема, це:

1. Контракти (договори), пов'язані з реалізацією, поставкою, купівлею-продажем товарів тощо, та додатки до них (здійснювати аналіз істотних та інших умов договору відповідно до діючого законодавства).

2. Додаткові угоди, що укладались до контрактів (договорів), зміни та доповнення, дотримання форми.

3. Документи, які підтверджують виконання договору або наявність яких є обов'язковою згідно зі змістом контракту (договору) (наприклад, звіт виконавця, акт прийому-передачі товару, акт виконаних робіт, рахунки-фактури тощо), а також податкові накладні, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей), інші дані, що свідчать про реальність здійснюваних операцій.

4. Документи, що підтверджують транспортування (перевезення) товарів: договори перевезення, транспортного експедирування та документи про їх виконання (товарно-транспортні накладні тощо), договори зберігання товару, довіреності.

5. Фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату коштів (платіжні доручення, виписки банківських установ, прибуткові та видаткові касові ордери, чеки РРО тощо).

6. Реєстри отриманих та виданих податкових накладних, а за період до 01.08.2005 р. - Книги обліку продажу товарів (робіт, послуг) та Книги обліку придбання товарів (робіт, послуг).

7. Документи, що підтверджують повноваження осіб підписувати вищевказані документи на момент їх укладання (наприклад, угода, наказ, реєстраційні і дозвільні документи).

8. Штатний розпис підприємства, інформація щодо працівників.

При використанні в доказовій базі показів свідків необхідно чітко встановлювати приналежність цих осіб до діяльності платника податків, що його перевіряють, та контрагентів. Наприклад, при використанні пояснень водія підприємства слід мати копії документів, що підтверджують або факт перебування даного водія у трудових відносинах з цим підприємством (це може бути наказ про призначення на посаду, штатний розпис, угода, трудовий договір), або наявність взаємовідносин на підставі іншого цивільно-правового договору.

Окрім цього, доцільно досліджувати установчі, дозвільні, реєстраційні документи, бухгалтерський баланс і звітність (взаємодія з органами статистики), використання інформаційно-довідкових баз, акт інвентаризації майна, свідоцтво про статус платника.

Слід звернути увагу на документи, що підтверджують виконання, транспортування, сплату, могли бути складені на виконання договору, що укладений в усній формі, а також містити недостовірну інформацію (використовувати рішення судів, висновки експертів, висновки експертиз і спеціалістів).

Довідково. Відповідно до вимог ЦКУ (cm. 205, 206) правочин може вчинятися усно або в письмовій формі. Сторони мають право обирати форму правочину, якщо інше не встановлено законом. Правочин, для якого законом не встановлена обов'язкова письмова форма, вважається вчиненим, якщо поведінка сторін засвідчує їхню волю до настання відповідних правових наслідків. У випадках, встановлених договором або законом, воля сторони до вчинення правочину може виражатися її мовчанням. 

Усно можуть вчинятися правочини, які повністю виконуються сторонами у момент їх вчинення, за винятком правочинів, які підлягають нотаріальному посвідченню та (або) державній реєстрації, а також правочинів, для яких недодержання письмової форми має наслідком їх недійсність.

Юридичній особі, що сплатила за товари та послуги на підставі усного правочину з другою стороною, видається документ, що підтверджує підставу сплати та суму одержаних грошових коштів. Правочини на виконання договору, укладеного в письмовій формі, можуть за домовленістю сторін вчинятися усно, якщо це не суперечить договору або закону.

Окремо звертаємо увагу на те, що Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 21.11.2007 р. у справі N 5/1716-12/303 за позовом приватного підприємства "..." до ДПІ у Шевченківському районі м. Львова про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення було зазначено: "відсутність у первинних документах за результатами виконання договорів про надання послуг (виконання робіт) інформації про конкретні послуги, які надані замовнику, їх вартість, одиницю виміру позбавляє можливості для висновку про фактичне надання послуг та їх зв'язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), використання підприємством у власній господарській діяльності. Надані платником податків договори, акти прийому-передачі виконаних робіт за цими договорами, які, будучи первинними документами та підставою формування валових витрат у зв'язку із здійсненням господарської діяльності, не відповідають вимогам п. 9.2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", складені з порушенням приписів п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.95 р. N 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.95 р. за N 168/704, оскільки не містять даних щодо обсягів наданих послуг, змісту наданих послуг, в них відсутня інформація про фактично понесені витрати на проведення інформаційно-маркетингових послуг".

2.2.2. Дослідження грошового потоку - дослідження форм здійснення розрахунків (грошовими коштами, векселями, бартер, залік вимог тощо).

Наприклад, ВАСУ при розгляді справи було зазначено, що суттєвим є дослідження того, що платник податку має намір одержати економічний ефект виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість при розрахунках за придбаний товар векселями, що є підставою для відмови у відшкодуванні податку на додану вартість (ухвала ВАСУ від 06.12.2007 р. у справі за позовом приватного підприємства "...").

Необхідним заходом для встановлення факту отримання грошових коштів, їх обсягу та обігу за конкретно визначений проміжок часу з метою виявлення об'єктів оподаткування, визначення фактичної бази оподаткування та розміру прихованих від оподаткування доходів є розкриття інформації, що містить банківську таємницю.

Згідно з положеннями ст. 1076 Цивільного кодексу України та ст. 60 Закону N 2121 будь-яка інформація, що стосується клієнта, якою банк володіє на законних підставах, є банківською таємницею (за винятком, якщо така інформація складає державну таємницю).

Підстави для отримання інформації, що містить банківську таємницю, передбачені пунктами 1 - 4 частини першої ст. 62 Закону України "Про банки і банківську діяльність". Органи державної податкової служби мають право отримати будь-яку інформацію, віднесену Законом до банківської таємниці на підставі пунктів 1 (з дозволу власника цієї інформації) та 2 (за рішенням суду).

Письмова вимога суду щодо надання інформації, яка містить банківську таємницю, має відповідати нормам частини другої ст. 62 Закону та Правилам зберігання, захисту, використання та розкриття банківської таємниці, затвердженим постановою НБУ від 14.07.2006 р. N 267.

Таким чином, за статтею 62 зазначеного Закону суд вправі надіслати належним чином оформлену вимогу і обслуговуючий банк зобов'язаний виконати рішення суду та письмово надати заявнику інформацію, яка містить банківську таємницю щодо юридичних та фізичних осіб.

При цьому чинним законодавством не передбачено здійснення виконавчого провадження щодо судових рішень про розкриття банками інформації, яка містить банківську таємницю. Законодавець у частині третій ст. 290 ЦПК вказав, що рішення суду щодо розкриття банком інформації, яка містить банківську таємницю, підлягає негайному виконанню. Оскарження такого рішення не зупиняє його виконання.

Пунктом 4 статті 62 Закону України "Про банки і банківську діяльність" передбачено, що інформація щодо юридичних та фізичних осіб, яка містить банківську таємницю, розкривається банками органам державної податкової служби України на їх письмову вимогу з питань оподаткування або валютного контролю стосовно операцій за рахунками конкретної юридичної особи або фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності за конкретний проміжок часу.

У практичній діяльності банків існують випадки, коли юридична особа (банк) заявляє про те, що рахунок, який відкрито у філії цього банку, не є рахунком банку, а рахунком, відкритим у його філії.

Відповідно до вимог процесуального законодавства учасником провадження у справі є банк, а не його філія. Адже, відповідно до ст. 28 та 29 ЦПК України цивільно-процесуальною право- та дієздатністю наділені юридичні особи, а не їх філії, які не є юридичними особами.

Заява про розкриття банківської таємниці щодо юридичної або фізичної особи подається до суду за місцезнаходженням банку, що обслуговує таку особу.

Отже, у справах про розкриття банком інформації, яка містить банківську таємницю, повинні брати участь банки, а не їх філії.

2.2.3. Дослідження товарного потоку - дослідження фактичного руху товарів від товаровиробника по ланцюгу постачання до кінцевого споживача (вигодонабувача), що передбачає, зокрема, таке.

1. Аналіз господарської діяльності платника податків та перевірка на відповідність вимогам та обмеженням, встановленим державою (наприклад, відповідність та додержання певних ГОСТів, дозволів, наявність сертифікатів, ліцензій, нотаріальне посвідчення правочинів у випадках, передбачених законом, та ін.). Наприклад, відповідно до частин першої, другої ст. 4 Закону України від 5 травня 1999 року N 619-XIV "Про металобрухт" операції з металобрухтом здійснюються лише спеціалізованими підприємствами або спеціалізованими металургійними переробними підприємствами, а також їх приймальними пунктами. Діяльність, пов'язана із заготівлею, переробкою брухту чорних та кольорових металів і його металургійною переробкою, провадиться на підставі ліцензії, що видається в порядку, встановленому законодавством. Але наявність лише одного факту відсутності ліцензії на здійснення певного виду діяльності не може базуватись та бути достатнім доказом про нікчемність правочину, тому такий факт має використовуватись поряд з іншими ознаками нікчемності.

2. Аналіз виробничих потужностей, необхідних для здійснення певних технологічних процесів, перевірка їх фактичної наявності у підприємств, які згідно з укладеними угодами повинні їх мати.

3. Встановлення факту можливості/неможливості реального здійснення операцій в часі з урахуванням дійсного часу, віддаленості, розташування контрагентів один від одного, місця знаходження майна.

4. Наявність складських приміщень, їх обстеження використання/невикористання їх можливостей.

5. Наявність транспортних засобів (наприклад, встановлення, чиїм транспортом перевозився товар, за чий рахунок, яким є розмір витрат, їх використання, реалізація прав власності).

6. Ведення обліку для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення обліку інших господарських операцій, в тому числі безпосередньо пов'язаних, необхідних.

7. Здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку без достатніх ресурсів.

8. Аналіз діяльності платника податків (вигодонабувача) в часі, наприклад, зміна схеми постачання товарів (раніше - безпосередній продаж, потім - через посередників-транзитерів) та доведення як наслідок відсутності "бізнес-мети", ділової мети, мети отримання прибутку, залучення/використання таких посередників.

9. Дослідження на всіх етапах переходу права власності на товар доцільності та можливості здійснення суб'єктами господарювання - транзитерами операцій (в більшості випадків операцій "про людське око" з надання послуг), які призвели до збільшення ціни товару.

10. Дослідження динаміки цін на товар по всьому ланцюгу постачання від виробників до кінцевих споживачів, в тому числі з визначенням суб'єкта господарювання, на якому спостерігається значний "скачок" ціни, встановлення причин збільшення (зменшення) ціни (тариф на перевезення, додаткових витрат для покращення якості (удосконалення) товару тощо).

11. Здійснення операцій з товаром, продукцією, які є нехарактерними для діяльності платника податків (потрібен новий персонал, додаткові ресурси, дозволи, умови).

12. Сам по собі факт сплати коштів контрагентом не є безумовним підтвердженням того, що поставка мала місце.

Дані обставини необхідно досліджувати комплексно, враховуючи причинно-наслідковий зв'язок.

Наприклад, ВАСУ, задовольнивши касаційну скаргу ОДПС та направивши справу на новий розгляд, зокрема, зазначив, що підлягав встановленню факт реальності поставки постачальником позивачу обладнання із з'ясуванням з цією метою, зокрема обставин щодо виробника вказаного товару, умов його виробництва, транспортування, експорту, фірми-нерезидента - покупця обладнання за експортним контрактом тощо. Сам по собі факт сплати коштів не є безумовним свідченням того, що поставка мала місце.

При цьому суду слід було витребувати необхідні для з'ясування відповідних обставин докази, в тому числі з власної ініціативи, що відповідало б вимогам частин четвертої та п'ятої ст. 11 КАС України. Такими доказами можуть бути, зокрема, письмові докази, що містяться в кримінальній справі, оскільки це відповідає частині першій ст. 79 КАС України.

Критичній оцінці суду підлягає обставина щодо причини відсутності у ТОВ "І", як останнього в ланцюгу поставок обладнання, документів бухгалтерського та податкового обліку, відсутності реальної діяльності постачальників цьому підприємству комплектуючих вузлів обладнання, а також той факт, що позивачем сформований податковий кредит у зв'язку з придбанням значного за вартістю обладнання, використання якого не характерне для його виробничої діяльності (ухвала ВАСУ від 15.05.2008 р. у справі за позовом ВАТ "Богуславський консервний завод").

2.3. Дослідження інших ознак, які у сукупності можуть вказувати на нікчемність правочину

1. Встановлення зв'язків між підприємствами-транзитерами та вигодонабувачем, наявність його взаємозалежних або афілійованих осіб (спільні засновники, наявність посадових осіб, які одночасно виконують функції на декількох підприємствах, адреса місцезнаходження).

2. Аналіз штату працівників та відповідність його фактичним можливостям виконати взяті зобов'язання.

3. Дослідження факту існування сталих системних зв'язків в одному сегменті ринку, в якому існують налагоджені стабільні зв'язки й учасники якого обізнані стосовно один одного.

4. Посередниками є суб'єкти господарювання, які систематично не сплачують податки, діяльність яких має ознаки фіктивного підприємництва, які за місцезнаходженням не знаходяться, не звітують про свою діяльність або подають податкові декларації про відсутність такої, зареєстровані власники та посадові особи яких не визнають своєї причетності до їх діяльності.

Наприклад, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2008 р. у справі за позовом ДПІ м. Чернівці до ТОВ "..." та ПП "..." про стягнення в дохід держави коштів, одержаних за нікчемними правочинами, задоволено повністю. Суд, задовольняючи позовні вимоги, зокрема, вказує на таке: "ПП "..." на момент складання податкової накладної не було зареєстроване у податковому органі як платник податку на додану вартість та не звітувало, але в порушення вищезазначених норм законодавства виписувало податкові накладні, тобто вчиняло умисні протизаконні дії, направлені на ухилення від сплати податків. Дії ПП "..." на укладення усної угоди з ТОВ "..." та видача податкової накладної на виконання такої угоди є безсумнівним підтвердженням мети, завідомо суперечної інтересам держави та суспільства".

III. Заходи забезпечення реалізації повноважень ОДПС під час формування доказової бази

3.1. Під час відпрацювання операцій платників податків з метою отримання доказів щодо нікчемності укладених правочинів ОДПС надаємо такі рекомендації:

У випадку недопуску працівників ОДПС до перевірок платників податків ОДПС мають право:

1. Звертатися з відповідними позовами до суду про спонукання вчинити певні дії до платників, які зловживають правами. Під час підготовки позову про спонукання суб'єкта господарювання допустити орган державної податкової служби до проведення перевірки слід крім іншого просити суд:

- зобов'язати відповідача - недобросовісного СГД надати під час перевірки фінансово-господарські та бухгалтерські документи за необхідний період часу;

- початком проведення перевірки вважати дату фактичного допущення до перевірки, а також заявляти відповідні клопотання.

Вищий адміністративний суд України, вирішуючи такі справи, зазначає, що за умови виконання всіх вимог, передбачених Законом України "Про державну податкову службу в Україні", орган державної податкової служби має право бути допущеним до перевірки платника податку (ухвала ВАСУ від 09.09.2008 р. у справі за позовом ЗАТ "Земська страхова компанія").

2. За невиконання керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби, перелічених у пунктах 5 - 8 частини першої ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", статтею 163³ Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачена відповідальність у вигляді попередження або накладення штрафу у розмірі від п'яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Такі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те ж порушення, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі від десяти до п'ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

3.2. У разі наявності податкового боргу на підставі ст. 9 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ОДПС має право застосувати адміністративний арешт активів платника податків та звернутися до суду із поданням про продовження терміну його застосування.

3.3. Органи ДПС наділені повноваженнями згідно з законодавством вживати заходів щодо виявлення та упередження випадків використання недобросовісними платниками податків процедур банкрутства підприємств, в тому числі за статтями 51 та 52 з метою уникнення та ухилення від оподаткування.

Проведення процедур банкрутства з використанням статей 51, 52 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" (далі - Закон про банкрутство) без участі органу ДПС дає можливість недобросовісним платникам не сплачувати податків і зборів, проводячи господарські операції на значні суми та отримуючи прибутки.

Вважаємо за доцільне у випадках застосування платниками податків процедури банкрутства за ст. 51 Закону про банкрутство без повідомлення органів ДПС, з метою захисту інтересів органів ДПС використовувати постанову Верховного Суду України від 10.06.2008 р. у справі N 15/682-б про банкрутство товариства з обмеженою відповідальністю "...", у якій Судова палата у господарських справах ВСУ, задовольняючи касаційну скаргу ТОВ "СП ..." та направляючи справу на новий розгляд, зокрема, зазначила:

"Необхідними передумовами для звернення із заявою про порушення провадження у справі про банкрутство боржника у порядку статті 51 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" є: оцінка вартості наявного майна боржника, публікація оголошення згідно з вимогами статті 105 ЦК України з метою виявлення кредиторів та встановлення повного обсягу кредиторської заборгованості, повідомлення органу державної податкової служби про ліквідацію підприємства та складання проміжного ліквідаційного балансу. Крім того, звернення до суду з такою заявою можливо лише після закінчення строку, передбаченого статтею 105 ЦК України".

3.4. У випадку відмови державного реєстратора внести до Єдиного державного реєстру запис про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням та видати ОДПС відповідну довідку ОДПС повинен подати до суду адміністративний позов про зобов'язання органу державної реєстрації вчинити певні дії, а саме: вчинити дії щодо внесення запису про відсутність підприємства за юридичною адресою та видати ОДПС відповідну довідку.

Державний реєстратор на підставі повідомлення (акта) органу ДПС про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" вчиняє дії щодо підтвердження відомостей про юридичну особу та вносить до Єдиного державного реєстру запис про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням або запис про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу.

3.5. З метою отримання інформації щодо обігу грошових коштів ОДПС повинен звертатись до суду з позовом про розкриття банківської таємниці (див. пп. 2.2.2 Рекомендацій).

3.6. Слід звернути увагу, що відповідно до Порядку оформлення результатів невиїзних документальних та виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 10.08.2005 р. N 327, акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансової господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлення порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства. Враховуючи викладене, суди доходять висновку, що акт оформлення результатів перевірок не є власне рішенням податкового органу. Отже, спір з приводу оскарження акту перевірки до суду не містить ознак публічно-правового спору, тому не підлягає розгляду у порядку адміністративного судочинства.

3.7. З метою забезпечення надходження коштів до бюджету доцільним є одночасно із поданням позову про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами, відповідно до ст. 117, 118 КАСУ заявляти клопотання про вжиття заходів забезпечення позову.

Директор Юридичного департаменту

Л. Трофімова