Про надання роз'яснення щодо особливостей податкового обліку з податку на додану вартість у головного підприємства та його філій Письмо ГНАУ 7124/7/16-1517 от 06.04.2009

Додатково див. лист
 Державної податкової адміністрації України
 від 5 червня 2009 року N 6703/5/16-1516

У зв'язку з надходженням численних запитів платників податків та податкових органів щодо особливостей податкового обліку з податку на додану вартість у головного підприємства та його філій, які виникають в практичній діяльності платників та органів податкової служби при скасуванні реєстрації таких філій як платників податку на додану вартість, Державна податкова адміністрація України повідомляє.

1. Щодо врахування головним підприємством обсягів операцій, здійснених філіями, іншими відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичних осіб, в загальному обсязі оподатковуваних операцій при визначенні обов'язковості реєстрації платником податку на додану вартість такого головного підприємства.

Відповідно до підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку на додану вартість у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 тис. гривень (без урахування податку на додану вартість).

Пунктом 1.2 статті 1 Закону визначено, що особа - будь-яка з наведених нижче осіб, незалежно від того, чи є така особа резидентом чи ні:

суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення цих інвестицій;

інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності;

фізична особа (громадянин, іноземний громадянин та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або імпортує товари на митну територію України;

представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

Враховуючи те, що філія відповідно до частини 3 статті 95 Цивільного кодексу України (далі - Кодекс), частини 2 статті 55 Господарського кодексу України не є юридичною особою, не є суб'єктом господарювання, і відповідно не є платником податку на додану вартість, а також те, що філія, відокремлений підрозділ діє від імені головного підприємства, в загальному обсязі оподатковуваних операцій головного підприємства повинні враховуватися обсяги поставок товарів (послуг) здійснених філіями, іншими відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичних осіб.

2. Щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з передачі (отримання) товарів (послуг), основних фондів, які здійснюються згідно із розпорядженням головного підприємства між різними філіями одного головного підприємства.

Згідно із підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.

При цьому поставка товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Поставка послуг - будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, у тому числі промислової, власності (пункт 1.4 статті 1 Закону).

Враховуючи те, що філія не є юридичною особою, не є суб'єктом господарювання, і відповідно не є платником податку на додану вартість, а також те, що в рамках юридичної особи право власності не змінюється та враховуючи поняття "поставка товарів" і "поставка послуг", визначених пунктом 1.4 статті 1 Закону, операція з поставки для виробничого використання товарів (послуг), основних фондів в межах балансу платника податку (головного підприємства), коли така поставка відбувається від однієї філії до іншої, чи від головної організації до однієї з філій, чи навпаки від однієї із філій до головної організації, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

3. Щодо обов'язку ведення податкового обліку операцій з поставки філіями чи структурними підрозділами товарів (послуг) та подання податкової звітності з податку на додану вартість.

Податковий облік операцій з поставки філіями чи структурними підрозділами товарів (послуг) (відображення податкових зобов'язань та формування податкового кредиту) та подання податкової звітності з податку на додану вартість повинно забезпечувати підприємство - платник податку на додану вартість до складу якого входять філії чи структурні підрозділи.

Пунктом 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 N 165 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.06.97 за N 233/2037), із змінами і доповненнями (далі - Порядок N 165), визначено, що якщо філії та інші структурні підрозділи платника податку самостійно здійснюють поставку товарів (послуг) та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, то зареєстрований платник податку, до складу якого входять такі філії, може делегувати філії або структурному підрозділу право виписки податкових накладних.

Для цього платник податку повинен кожній філії чи структурному підрозділу присвоїти окремий код (номер, шифр), про що письмово довести до відома державного податкового органу за місцем його реєстрації як платника податку на додану вартість. Відповідальність за недотримання вимог даного Порядку філіями та структурними підрозділами несе платник податку на додану вартість.

При складанні податкової накладної філією чи структурним підрозділом платника податку порядковий номер податкової накладної встановлюється з урахуванням присвоєного коду (номера, шифру) і визначається числовим значенням через дріб. У чисельнику номера податкової накладної проставляється порядковий номер, а в знаменнику - код (номер, шифр) (пункт 3 Порядку N 165).

З урахуванням викладеного, при складанні податкових накладних такою філією чи іншим відокремленим структурним підрозділом платника податку:

- при заповненні реквізиту "Особа (платник податку) - продавець" разом із назвою головного підприємства, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, необхідно зазначити назву філії або структурного підрозділу, які відповідно до наданого їм права здійснюють виписування податкової накладної;

- при заповненні реквізиту "Місцезнаходження продавця" вказується місцезнаходження юридичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, поряд з яким може вказуватися адреса філії або структурного підрозділу, якому делеговане право виписування податкових накладних.

Відповідно до пункту 18 Порядку N 165 всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

В той же час, специфіка роботи окремих підприємств полягає у тому, що їх структурні підрозділи (філії) знаходяться в різних районах міста, області, або взагалі в різних регіонах, в деяких випадках має місце значна територіальна розгалуженість окремого підприємства, в результаті чого необхідність скріплення печаткою податкових накладних, виписаних при поставці товарів (послуг) філіями, відокремленими підрозділами, що знаходяться в іншому регіоні, ніж головне підприємство, створює ряд перешкод в господарській діяльності підприємства.

Враховуючи зазначене та керуючись Інструкцією про порядок видачі міністерствам та іншим центральним органам виконавчої влади, підприємствам, установам, організаціям, господарським об'єднанням та громадянам дозволів на право відкриття та функціонування штемпельно-граверних майстерень, виготовлення печаток і штампів, а також порядок видачі дозволів на оформлення замовлень на виготовлення печаток і штампів, затвердженою наказом МВС України від 11.01.99 р. N 17 (далі - Інструкція N 17), Державна податкова адміністрація України вважає за можливе застосовувати наступні правила.

Відповідно до Інструкції N 17 підприємства, установи, організації, господарські об'єднання, суб'єкти підприємницької діяльності, об'єднання громадян, суб'єкти господарювання однієї з інших організаційних форм підприємництва можуть мати тільки по одному примірнику основної каучукової або металевої печатки.

Якщо в діяльності зазначених організацій недостатньо використання однієї печатки, то є припустимим - згідно з наказом, розпорядженням або рішенням - виготовлення додаткових печаток з цифрами "1", "2" і т. д., а також простих круглих печаток та різних штампів для: секретаріатів; секретних відділів (спецчастини); канцелярії (загального відділу); управлінь справами; адміністративно-господарських управлінь (відділів); управлінь (відділів) кадрів, а також інших, які передбачені статутом, положенням або наказом по цих підприємствах.

Філіям, іншим відокремленим підрозділам підприємств, установ, організацій, господарських об'єднань, суб'єктів підприємництва, об'єднань громадян, зареєстрованих в Україні, інших організаційних форм підприємництва дозволяється виготовлення каучукових і металевих печаток, якщо це передбачено статутом, положенням або наказом про ці філії. У цьому разі в текст печаток вміщується слово "Філія".

А тому головне підприємство має право виготовити окремо для кожної філії спеціальну печатку, яка крім інших встановлених ознак мала б окремий номер, що відповідає номеру шифру чи коду філії, назву філії, її ідентифікаційний код та індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість головного підприємства, яким філії делеговано право виписки податкових накладних.

При цьому слід враховувати те, що податкова накладна є звітним розрахунковим документом, а тому вона повинна засвідчуватися печаткою, яка використовується філією для засвідчення аналогічних документів (платіжних доручень, звітів тощо).

4. Щодо обов'язкової наявності у філії копії Свідоцтва про реєстрацію головного підприємства в якості платника податку на додану вартість.

Згідно з пунктом 9.7 статті 9 Закону копії свідоцтва про реєстрацію, засвідчені податковим органом, мають бути розміщені в доступних для огляду місцях у приміщенні платника податку та в усіх його відокремлених підрозділах.

Для засвідчення копій Свідоцтва платник податку на додану вартість подає до податкового органу заяву про засвідчення копій Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість за формою N 2-РК (додаток 10 до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2000 N 79 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.04.2000 за N 208/4429) (далі - Положення N 79)), додає відповідну кількість копій Свідоцтва та при поданні заяви пред'являє оригінал Свідоцтва.

Порядок засвідчення копій Свідоцтв про реєстрацію платників податку на додану вартість визначено пунктом 14.4 Положення N 79.

5. Щодо здійснення філією при скасуванні реєстрації платником податку на додану вартість умовного продажу за товарними залишками або основними фондами, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих.

Згідно з підпунктом 9.8 статті 9 Закону платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.

Оскільки право власності головного підприємства (організації) на майно, закріплене за філією, не змінюється, тобто відсутні цивільно-правові угоди на передачу майна між філією та головним підприємством (організацією) - юридичною особою, та враховуючи поняття "поставка товарів" і "поставка послуг", визначених п. 1.4 ст. 1 і норми ст. 2, ст. 9 Закону N 168, філії при скасуванні реєстрації платниками податку на додану вартість не потрібно здійснювати умовний продаж за товарними залишками або основними фондами, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах.

Повідомляючи вищевикладене, Державна податкова адміністрація України інформує, що інші податкові роз'яснення можуть застосовуватися в частині, що не суперечить цьому податковому роз'ясненню.

Головам Державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначене роз'яснення до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень в процесі апеляційних узгоджень.