 |
 |
||||||||||||||
|
| Составляем консолидированную финотчетность Баланс 2010-01-21СКЛАДАЄМО КОНСОЛІДОВАНУ ФІНЗВІТНІСТЬ "Баланс" № 5, від 21 січня 2010 р. Тетяна Саєнко головний бухгалтер
Консолідована фінансова звітність складається для власників групи компаній (холдингу). До складу холдингу входять юридичне самостійні підприємства, які пов'язані між собою тільки економічними та фінансовими взаємовідносинами. Мета складання консолідованої звітності — надати власнику фінансові показники діяльності холдингу в цілому. Про порядок складання фінансової звітності (не консолідованої) читайте в "БАЛАНСІ", 2008, № 3 - 4; 2009, № 8 - 9 і ПК, 2010, № 1.
Вимоги до складання консолідованої фінзвітності Консолідована фінзвітність — це звітність, що відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці (п. 3 П(С)БО 1, див. "БАЛАНС", 2009, № 2 - 3). Річну консолідовану фінзвітність подають підприємства, що мають дочірні підприємства, своїм власникам у визначені ними строки (але не пізніше 15 квітня наступного за звітним року) (п. 11 постанови КМУ від 28.02.2000 р. № 419). У термінах П(С)БО це материнські (холдингові) підприємства — підприємства, що контролюють діяльність дочірніх підприємств. У свою чергу, дочірні підприємства — це підприємства, що перебувають під контролем материнського (холдингового) підприємства (п. 4 П(С)БО 19). Вимоги до складання консолідованої звітності викладено в П(С)БО 20 (див. "БАЛАНС", 2009, № 4 - 5). У стандартах бухобліку визначено види впливу, що виникають у процесі взаємодії підприємств. Цю інформацію наведено в табл. 1. Таблиця 1.
На практиці для визначення виду впливу застосовується такий додатковий критерій, як володіння материнською компанією 50 і більше відсотками акцій (або статутного капіталу) дочірньої компанії (умова з МСФЗ 27). Причому володіння це може бути прямим або непрямим.
Приклад ТОВ "А" володіє 60 % статутного капіталу ТОВ "В" і 10 % статутного капіталу ТОВ "С". У свою чергу, ТОВ "В" володіє 80 % статутного капіталу ТОВ "С". Отже, ТОВ "А" через ТОВ "В" контролює і ТОВ "С", а отже, повинне складати консолідовану фінзвітність групи підприємств ТОВ "А", ТОВ "В" і ТОВ "С". Отже, консолідовану фінзвітність подають материнські підприємства. Виняток становлять ті з них, які є дочірніми по відношенню до іншого підприємства, якщо виконується одна з умов: • підприємство повністю належить іншому підприємству; • отримано згоду власників частки меншості (див. далі). До консолідованої фінзвітності включаються показники фінзвітності всіх дочірніх підприємств, за винятком випадків, коли: • контроль дочірнього підприємства є тимчасовим, оскільки ДП було придбане й утримується для продажу протягом короткострокового періоду; • дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, що обмежують його здатність передавати кошти материнському підприємству. Активи таких дочірніх підприємств відображаються як фінансові інвестиції відповідно до норм П(С)БО 12 (див. "БАЛАНС", 2009, № 2 - 3). Для формування консолідованої фінзвітності використовується фінзвітність материнського підприємства та його дочірніх підприємств, складена за той самий звітний період і на ту саму дату балансу. Консолідовану фінзвітність складають із використанням єдиної облікової політики для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо неможливо застосувати єдину облікову політику, про це треба повідомити у примітках до консолідованої фінзвітності. Консолідована фінзвітність подається в такому складі: консолідований баланс (форма № 1), звіт про фінансові результати (форма № 2), звіт про рух грошових коштів (форма № 3), звіт про власний капітал (форма № 4), примітки до річної звітності (форма № 5). Припустимо, дочірнє підприємство було придбане материнським. Тоді різниця між балансовою та справедливою вартістю придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання відображається в консолідованій фінзвітності у складі витрат (доходів) протягом періоду корисного використання активу або строку погашення зобов'язання.
Етапи складання консолідованої фінзвітності Етап 1. Підсумовування показників фінзвітності групи. Показники фінзвітності дочірніх підприємств упорядковано додаються до аналогічних показників фінзвітності материнського підприємства. У консолідованій звітності можна не наводити статті (рядки) форм звітності, за якими у групи підприємств відсутні показники. Виняток — випадки, коли такі показники були в попередньому звітному році. Етап 2. Виключувані операції. З отриманої зведеної звітності виключаються ті показники, які не впливають на фінансові результати холдингу: • балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство та частка материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві; • сума внутрішньогрупових операцій і внутрішньогрупового сальдо (дебіторська та кредиторська заборгованість). Уточнимо: внутрішньогрупові операції — це операції між материнським і дочірніми підприємствами або між дочірніми підприємствами однієї групи.
Наприклад: внутрішньогрупова реалізація товарів, основних фондів, орендні операції, надання фінансової допомоги, нарахування дочірнім підприємством дивідендів материнському підприємству. А внутрішньогрупове сальдо — це сальдо дебіторської та кредиторської заборгованості на дату балансу, яке утворилося в результаті внутрішньогрупових операцій; • сума нереалізованих прибутків і збитків від внутрішньогрупових операцій (окрім збитків, які не можуть бути відшкодовані). Уточнимо: нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій — це прибутки та збитки, які виникають у результаті внутрішньогрупових операцій і включаються в балансову вартість активів підприємства. Зупинимося на останньому виді виключуваних операцій. У консолідованому балансі запаси повинні відображатися за найменшою із двох вартостей для групи: вартості придбання або чистої вартості реалізації. Тому з балансової вартості запасів, за якими була реалізація всередині групи, треба виключити нереалізований прибуток. Зробити це можна двома способами: • або до консолідації відкоригувати фінзвітність відповідних підприємств групи (зменшити на суму нереалізованого прибутку у продавця запасів — суму прибутку, а в покупця — балансову вартість запасів), • або після консолідації відкоригувати звітність, зменшивши балансову вартість запасів і прибуток на суму нереалізованого прибутку. Що стосується основних засобів, то в консолідованій звітності їх балансова вартість повинна бути відображена так, як начебто не було передачі всередині групи. Тому в консолідованій звітності треба зменшити: • прибуток — на суму нереалізованого прибутку у зв'язку із продажем основних фондів; • амортвідрахування — на суму, на яку вони збільшилися у зв'язку із придбанням основних засобів за ціною вищою, ніж була їх балансова вартість у продавця.
Етап 3. Визначення частки меншості. Частка меншості при консолідації визначається так: відсоток голосів, що не належать материнському підприємству, помножується на суму чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств, зменшену (збільшену) на суму нереалізованого прибутку (збитку) від внутрішньогрупових операцій (п. 12 П(С)БО 20). Частка меншості відображається: • у консолідованому балансі — у вписуваному рядку 385 "Частка меншості"; • у консолідованому звіті про фінансові результати — у вписуваному рядку 215 "Частка меншості" від'ємною величиною в дужках.
Етап 4. Відображення гудвілу та курсових різниць. Гудвіл при консолідації є перевищенням величини інвестицій материнської компанії в дочірню компанію над справедливою вартістю чистих активів, що припадають на частку материнської компанії. Вартість гудвілу при консолідації визначається згідно з нормами П(С)БО 19 (див. "БАЛАНС", 2009, № 13, с. 25) і відображається в консолідованому балансі у вписуваному рядку 075 "Гудвіл при консолідації". Зарахований на баланс гудвіл надалі оцінюється на наявність ознак зменшення корисності в порядку, передбаченому П(С)БО 28. Амортизація за гудвілом не нараховується. Курсові різниці, що виникають при перерахунку в валюту України показників фінзвітності розташованих за кордоном дочірніх підприємств, визначаються згідно з нормами П(С)БО 21 і відображаються в консолідованому балансі у вписуваному рядку 375 "Накопичена курсова різниця". Від'ємна курсова різниця наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу "Власний капітал" балансу. Такі різниці в консолідованому звіті про власний капітал відображаються в додатковій графі "Накопичена курсова різниця".
Етап 5. Коригування нерозподіленого прибутку (збитку). Нерозподілений прибуток (збиток) дочірнього підприємства треба поділити на дві частини: прибуток, отриманий до його придбання материнським підприємством, і прибуток, отриманий після придбання. Перша частина враховується у складі чистих активів дочірньої компанії та увійде до складу консолідованої звітності через відображення гудвілу. А друга частина відобразиться в консолідованому балансі з урахуванням частки материнського підприємства.
Приклад ТОВ "Інвестор" придбало 70 % корпоративних прав ТОВ "Емітент" за 7 000 тис. грн. Балансова вартість чистих активів ТОВ "Емітент" на дату придбання становить 5 000 тис. грн. і відповідає їх справедливій вартості. У подальшому ТОВ "Інвестор" продало ТОВ "Емітент" 10 одиниць товару на суму 1 200 тис. грн. (у т. ч. ПДВ — 200 тис. грн.). Прибуток від продажу становив 5 % продажної вартості товарів. На 31.12.09 р. на складі ТОВ "Емітент" залишилися 2 одиниці товару (8 одиниць реалізовано на сторону). У загальній сумі дебіторської заборгованості ТОВ "Інвестор" (9 000 тис. грн.) сума заборгованості ТОВ "Емітент" становить 1 000 тис. грн. Фінансові показники ТОВ "Інвестор" і ТОВ "Емітент" наведено в табл. 1 і 2. Ми бачимо по частці корпоративних прав ТОВ "Емітент", якими володіє ТОВ "Інвестор", що останнє справляє вирішальний вплив і є материнським підприємством для ТОВ "Емітент" (дочірнього підприємства). Складемо консолідований баланс і звіт про фінрезультати групи підприємств ТОВ "Інвестор" і ТОВ "Емітент" (див. табл. 2 і 3 нижче). Розіб'ємо цей процес на етапи: • Етап 1. Порядкове підсумовуємо показники фінзвітності підприємств групи. • Етап 2. Виключаємо інвестиції в дочірнє підприємство, внутрішньогрупові розрахунки (дебіторську та кредиторську заборгованість, виручку та собівартість реалізованих усередині групи товарів). Виключаємо внутрішньогруповий прибуток від продажу товарів: (1 000 : 10 х 2) х 5 % = 10 (тис. грн.). • Етап 3. Визначаємо частку меншості: (4 500 + 500) х 30 % = 1 500 (тис. грн.). Такий алгоритм розрахунку, наведений у визначенні частки меншості в п. 4 П(С)БО 19, використовується для консолідованого балансу. Для консолідованого звіту про фінрезультати частку меншості не розраховуємо, оскільки чистий прибуток дочірнього підприємства дорівнює нулю (див. табл. 3). • Етап 4. Розраховуємо гудвіл: 7 000 - (4 500 + 500) х 70 % = 3 500 (тис. грн.). Етапи складання консолідованого балансу та консолідованого звіту про фінансові результати наведено в табл. 2, 3. Таблиця 2. (тис. грн.)
Таблиця 3. (тис. грн.)
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
