 |
 |
||||||||||||||
|
| Порядок начисления налогового кредита по налогу с доходов физических лиц Аверс 2010-03-01Порядок начисления налогового кредита по налогу с доходов физических лиц Аверс-бухгалтерия № 9 (475) от 01.03.2010 г.
В соответствии с п. 1.16 ст. 1 Закона о налоге с доходов налоговым кредитом является сумма (стоимость) расходов, понесенных налогоплательщиком-резидентом в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов - физических или юридических лиц в течение отчетного года, на сумму которых разрешается уменьшение суммы общего годового налогооблагаемого дохода такого налогоплательщика, полученного по результатам отчетного года, в случаях, определенных этим законом. Статья 5 Закона о налоге с доходов более подробно детализирует вопросы, связанные с применением права налогоплательщика на налоговый кредит, а ее п. 5.3 содержит перечень расходов, разрешенных к включению в такой кредит. Дополнительно нормы этой статьи предусматривают условие по разработке центральным налоговым органом инструкции по вопросам особенностей начисления налогового кредита. Учитывая, что к перечню затрат, включаемых в состав налогового кредита, относятся такие распространенные расходы, как оплата обучения, лечения и страхования (правом на возмещение которых с удовольствием пользуются заинтересованные налогоплательщики и члены их семей), к вопросам, на которые должны быть даны четкие ответы в указанном документе, в частности, могут относиться следующие: - каков перечень документов (по возможности исчерпывающий), подтверждающих "кредитуемые" расходы, кто их должен выдать либо кем они должны быть заверены? - кто непосредственно относится к членам семьи налогоплательщика и какими документами подтверждается степень их родства в определенных случаях? - каковы статус и форма собственности учреждений, в которых граждане могут получить "кредитуемые" расходы на обучение и лечение? В настоящее время действует Инструкция о порядке начисления налогоплательщиком налогового кредита по налогу с доходов физических лиц, утвержденная приказом ГНАУ от 22.09.2003 г. № 442 (далее - Инструкция о налоговом кредите), которая, в основном повторяя нормы Закона о налоге с доходов, не дает всех ответов как на вышеуказанные, так и на многие другие вопросы, возникающие у налогоплательщиков. Поэтому дополнительные разъяснения по рассматриваемому вопросу изложены в многочисленных письмах и разъяснениях ГНАУ, упомянутых ниже.
Право на налоговый кредит Согласно п. 2.1 Инструкции о налоговом кредите только налогоплательщик-резидент, имеющий индивидуальный идентификационный номер, имеет право на налоговый кредит по налогу с доходов физических лиц. Следует отметить, что взаимосвязь между правом на налоговый кредит и наличием индивидуального идентификационного номера действительно предусмотрена п.п. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закона о налоге с доходов. Однако данная норма противоречит Закону Украины от 22.12.94 г. № 320/94-ВР "О Государственном реестре физических лиц - плательщиков налогов и других обязательных платежей" (ст. 1, 5 и 7), предусматривающему для лиц, которые вследствие своих религиозных или других убеждений отказываются от принятия идентификационного номера и официально уведомляют об этом соответствующие государственные органы, сохранение ранее установленных форм учета налогоплательщиков. В паспортах таких лиц производится отметка о наличии у них права осуществлять любые платежи без идентификационного номера. Исходя из этого указанные лица являются полноценными налогоплательщиками, гражданские права которых нарушены Законом о налоге с доходов. Дополнительно отметим, что возможность отказа от индивидуального идентификационного номера (в случае его наличия) абсолютно правомерна, урегулирована совместным приказом ГНАУ и МВД от 19.10.2004 г. № 602/1226, и при желании гражданина может быть реализована путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган по месту его проживания (см. также письмо ГНАУ от 02.12.2008 г. № 9666/Б/29-2115). Отказ налогового органа от освобождения граждан от получения идентификационного номера может быть обжалован в судебном порядке, о чем свидетельствуют соответствующие прецеденты в ряде регионов Украины. Но при решении рассматриваемого вопроса ГНАУ, к сожалению, заняла формальную позицию (см. письма от 06.06.2005 г. № 11092/7/17-3117, от 23.10.2006 г. № 5564/П/17-0715, от 24.12.2007 г. № 7175/Г/17-0715, № 26230/7/17-0717 и от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717) и считает, что при отсутствии индивидуального идентификационного номера права на налоговый кредит налогоплательщик не имеет. На налоговый кредит не имеют права также и самозанятые лица, потому что доходы, полученные ими при осуществлении независимой профессиональной деятельности, не являются заработной платой (см. письма ГНАУ от 12.03.2007 г. № 1136/П/17-0415 и от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717 (п.п. 5 и п.п. 12 п. 7), а также п. 15 Разъяснения от 13.08.2007 г. Что касается работников иностранных представительств, то в соответствии с мнением ГНАУ, изложенным в п. 16 Перечня разъяснений относительно вопросов, возникавших при применении положений п.п. 5.3.3 ст. 5 Закона о НДФЛ относительно налогового кредита на обучение (подготовленного на основании письменных ответов, предоставленных ГНАУ отдельным плательщикам налога на их письменные запросы) (далее - Разъяснение), они не имеют права на налоговый кредит. Мотивируется это тем, что такие работники не получают заработную плату в понимании Закона о налоге с доходов, поскольку их работодатели - нерезиденты не являются налоговыми агентами и не удерживают налог с доходов при выплате вознаграждения за выполненную работу.
Детализация терминов В целях однозначного применения норм Закона о налоге с доходов, касающихся порядка начисления налогового кредита, а также других вопросов, в п. 1 Инструкции о налоговом кредите дополнительно к терминам, имеющимся в указанном законе, приведены определения следующих терминов: - договор долгосрочного страхования; - договор страхования; - неприбыльные учреждения и организации, зарегистрированные в Украине; - профессионально-технические и высшие заведения образования; - резиденты; - страхование; - страхование жизни; - страховой платеж (страховой взнос, страховая премия); - члены семьи физического лица; - члены семьи физического лица первой степени родства.
Документальное подтверждение и декларирование права на налоговый кредит В состав налогового кредита включаются фактически понесенные расходы, подтвержденные налогоплательщиком документально, то есть на бумажном носителе или в электронном виде, а именно: - фискальным или товарным чеком; - кассовым ордером; - товарной накладной; - договором; - другими расчетными документами, которые идентифицируют продавца товаров (работ, услуг) и определяют сумму таких расходов. Согласно п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о налоге с доходов такие документы в налоговый орган не направляются, однако подлежат хранению налогоплательщиком в течение срока, достаточного для проведения налоговым органом проверки правомерности начисления налогового кредита. Поскольку оплата расходов может проводиться налогоплательщиком как в наличной, так и в безналичной форме, для присвоения расчетному документу статуса платежного можно воспользоваться разъяснением, изложенным в письме ГНАУ от 06.12.2007 г. № 12176/6/17-0716. Согласно этому разъяснению расчетным документом, подтверждающим факт осуществления налогоплательщиком расходов, является любой документ в электронном или бумажном виде, удостоверяющий факт перевода денежных средств со счета такого налогоплательщика на счет получателя. При этом механизм представления электронных документов для реализации права на налоговый кредит главный налоговый орган не приводит. Но в другом документе (письмо от 24.12.2007 г. № 7175/7/17-0717) ГНАУ противоречит самой себе и считает, что при декларировании расходов для реализации налогоплательщиком его права на налоговый кредит, не могут подтверждать эти расходы такие документы, как квитанции о внесении наличности на текущий счет налогоплательщика, открытый на основании договора банковского мультивалютного счета; выписки истории операций банка по текущему счету налогоплательщика о перечислении денежных средств с текущего счета налогоплательщика на транзитный счет банка; мемориальные ордера о зачислении денежных средств с текущего счета плательщика на транзитный счет банка и о перечислении денежных средств с транзитного счета банка на счет, например, учреждения образования. Несмотря на то, что данные документы подтверждают перечисление денежных средств, они не позволяют идентифицировать лицо, осуществившее оплату. В отношении мемориального ордера как документа, подтверждающего факт уплаты средств за услуги, по расходам на которые налогоплательщик имеет право на налоговый кредит, ГНАУ в письмах от 07.10.2008 г. № 8750/Г/17-0714 и от 31.10.2008 г. № 9165/Г/17-0714, № 22347/7/17-0717 высказывает мнение, что указанный документ может служить подтверждением оплаты услуг. В письме от 24.12.2007 г. № 7175/Г/17-0715, № 26230/7/17-0717 ГНАУ также уточняет, что в расчетном документе, подтверждающем факт уплаты денежных средств, налогоплательщику, претендующему на получение налогового кредита, следует указывать Ф.И.О. родственника, за которого совершена оплата. Налогоплательщики обязаны получать и хранить в течение срока давности, установленного действующим законодательством, документы первичного учета, на основании которых формируется их налоговый кредит (п. 19.1 "б" ст. 19 Закона о налоге с доходов), а также вести учет доходов и расходов (п. 19.1 "а" ст. 19) по форме и в порядке, предусмотренными приказом ГНАУ от 16.10.2003 г. № 490. В течение указанного срока согласно п.п. 15.1.1 п. 15.1 ст. 15 Закона № 2181 налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму налоговых обязательств налогоплательщика. Подпунктом 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налоге с доходов определено, что срок пользования правом на налоговый кредит ограничивается отчетным годом. Исходя из этого ГНАУ разъясняет (см. ниже), что налоговые органы должны принимать и обрабатывать декларации об имущественном состоянии и доходах, представляемые гражданами в целях реализации их права на налоговый кредит, в течение всего года, следующего за отчетным. Следовательно срок давности, в течение которого необходимо хранить документы (1095 дней), подтверждающие право на налоговый кредит, начинает отсчитываться с начала года, который следует за годом, в котором была представлена декларация. Если налогоплательщик не воспользовался правом на получение налогового кредита по результатам отчетного налогового года, то такое право на следующие налоговые годы не переносится. Таким образом, в представлении декларации в первую очередь заинтересован сам налогоплательщик, желающий получить налоговый кредит. Кроме того, если налогоплательщик до 1 марта года, следующего за отчетным, обратится с запросом в соответствующий налоговый орган с просьбой заполнить за него декларацию (п. 2.4 Инструкции о налоговом кредите), то налоговый орган обязан бесплатно ее заполнить, за исключением раздела, в котором отражаются сведения о налоговом кредите, поскольку непосредственно налогоплательщиком должны быть указаны основания для начисления налогового кредита, а также конкретные (документально подтвержденные) суммы расходов.
Предельная сумма налогового кредита Общая сумма начисленного налогового кредита не может превышать суммы общего налогооблагаемого дохода налогоплательщика, полученного в течение отчетного года в виде заработной платы. Таким образом, чем большую сумму расходов в отчетном году указывает налогоплательщик, тем больший его реальный доход в виде заработной платы должен быть задекларирован. В п. 22 Разъяснения дополнительно уточнено, что если работодатель в течение года начислял, но не перечислял в бюджет налог с выплачиваемой работнику заработной платы, то при расчете налога, подлежащего возврату из бюджета в связи с реализацией права на налоговый кредит, применяется только сумма налога, фактически уплаченная в бюджет. Отметим, что определение термина "доход в виде заработной платы", приведенное в п. 1.1 Инструкции о налоговом кредите, полностью соответствует определению, указанному в п. 1.3 "д" ст. 1 Закона о налоге с доходов. Так, под заработной платой понимается доход, начисленный (выплаченный, предоставленный) в результате осуществления налогоплательщиком трудовой деятельности на территории Украины, от работодателя, независимо от того, является такой работодатель резидентом или нерезидентом. Кроме того, в п. 1.1 ст. 1 этого закона указано, что под термином "заработная плата" подразумеваются другие поощрительные и компенсационные выплаты или выплаты и вознаграждения, выплачиваемые налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма. Следует учитывать, что приведенная формулировка, определяющая другие выплаты, компенсации и возмещения как составную часть заработной платы, позволяет достаточно вольно трактовать эти выплаты и варьировать ими в зависимости от ситуации. Пытаясь внести ясность в данный вопрос, ГНАУ в ряде своих писем высказывает мнение по поводу того, какие именно "другие выплаты, компенсации и возмещения" являются неотъемлемой частью заработной платы. Согласно п. 3.5 ст. 3 Закона о налоге с доходов общий налогооблагаемый доход, полученный физическим лицом в течение отчетного года в качестве заработной платы, определяется как начисленная сумма заработной платы, уменьшенная на сумму пенсионных и социальных взносов, которые удерживаются с дохода наемного лица (дополнительно напомним, что заработная плата также может быть уменьшена и на размер социальной льготы). Исходя из этого расчет налога при его возврате посредством реализации налогоплательщиком права на налоговый кредит также логично осуществлять с учетом того, что размер ранее полученной заработной платы был уменьшен на сумму вносов. Также считает и Госкомпредпринимательства (см. письмо от 18.04.2005 г. № 2905). Мнение же ГНАУ по данному вопросу прямо противоположное. Так, этот орган в письмах от 04.04.2005 г. № 6119/7/17-3117, от 12.05.2006 г. № 5379/6/17-0716, от 13.04.2007 г. № 1813/С/17-0715, № 7494/7/17-0717 и от 13.04.2009 г. № 4277/5/17-0716, а также в п. 12 и 31 Разъяснения указывает, что нормы ст. 5 Закона о налоге с доходов не содержат каких-либо условий относительно перерасчета расходов, которые декларируются для налогового кредита. Но в письмах ГНАУ от 16.12.2005 г. № 25125/7/17-3117 и от 28.02.2007 г. № 4082/7/17-0217 отмечено, что независимо от результата, полученного при проведении расчета суммы налога, подлежащей возврату, налогоплательщику возвращается только та ее часть, которая не превышает фактического размера налога, поступившего в бюджет с его заработной платы в течение отчетного года. Для этого налогоплательщикам рекомендовано при реализации ими права на налоговый кредит прилагать к декларации справки от работодателя о суммах начисленного в течение отчетного года налогооблагаемого дохода (в виде заработной платы) и суммах налога, начисленного и уплаченного в бюджет с этого дохода.
Перечень расходов, которые могут быть включены в налоговый кредит Исчерпывающий перечень расходов, фактически понесенных и документально подтвержденных в течение отчетного года, которые налогоплательщик имеет право включить в состав налогового кредита отчетного года, приведен в п.п. 5.3.1 - 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закона о налоге с доходов и продублирован в п. 3 Инструкции о налоговом кредите. К ним относятся следующие расходы.
Ипотечный жилищный кредит Согласно п. 3.1 Инструкции о налоговом кредите, если налогоплательщик-резидент для основного места своего проживания будет строить либо приобретать жилой дом (квартиру, комнату) за счет ипотечного жилищного кредита, то он будет иметь право включить в состав налогового кредита следующие расходы: - сумму фактически уплаченных процентов по ипотечному кредиту, если общая площадь жилья, которое строится (приобретается) налогоплательщиком за счет ипотечного кредита, менее либо равна 100 м2. В ряде случаев при определении факта уплаты суммы процентов по ипотечному кредиту возникают разногласия. В частности, при осуществлении аннуитетных платежей или невозможности подтверждения осуществления платежей банковскими документами следует руководствоваться письмами ГНАУ от 12.11.2008 г. № 9360/К/17-0714, № 23202/7/17-0717, от 28.08.2008 г. № 11636/5/17-0716, от 05.12.2008 г. № 9809/Г/17-0714 и от 12.03.2009 г. № 1060/Г/17-0714, 5073/7/17-0717, в которых разъясняется, что предоставление налогового кредита возможно при наличии юридически правильно оформленного договора и расчетных документов, подтверждающих факт уплаты процентов; - сумму фактически уплаченных на протяжении отчетного налогового года процентов по ипотечному кредиту, умноженную на коэффициент, приведенный в п. 10.2 ст. 10 Закона о налоге с доходов или п. 3.1.1 Инструкции о налоговом кредите, если общая площадь жилья, которое строится (приобретается) налогоплательщиком за счет ипотечного кредита, более 100 м2. Основными условиями при предоставлении права на налоговый кредит по ипотечным процентам являются: - налоговый кредит предоставляется только резидентам. Соответственно, налогоплательщик лишается права на включение части суммы процентов по ипотечному жилищному кредиту в состав налогового кредита в случае потери им резидентского статуса, а также при выезде такого налогоплательщика за пределы Украины на постоянное место жительства (с потерей резидентского статуса или без таковой) (см. письмо ГНАУ от 28.02.2007 г. № 4082/7/17-0217); - налоговый кредит предоставляется только лицам, достигшим 18-летнего возраста. Это правило не распространяется на случаи, когда объект ипотеки находится в общей совместной или долевой собственности супругов, один из которых младше по возрасту, а также в случаях, когда физическое лицо, младшее по возрасту, согласно условиям завещания наследует объект ипотеки (п. 10.6 ст. 10 Закона о налоге с доходов); - право на включение в состав налогового кредита части суммы процентов по ипотечному кредиту предоставляется налогоплательщику не чаще одного раза в 10 календарных лет; - жилье, приобретаемое за счет ипотечного кредита, должно быть определено налогоплательщиком как основное место проживания; - в случае постройки дома супружеской парой право на налоговый кредит имеет тот из супругов, который заключил кредитный договор. В случае развода, смерти или признания судом такого супруга без вести пропавшим, ко второму супругу переходит право на налоговый кредит, начиная с суммы процентов, уплаченных с начала года, в котором супруг умер или вынесено соответствующее решение суда (п.п. 10.7.3 п. 10.7 ст. 10 Закона о налоге с доходов); - ипотечный кредит должен быть предоставлен с соблюдением всех условий действующего законодательства. Например, Минфин в письме от 25.01.2007 г. № 31-20030-05-18/1283 указывает, что кредит, предоставленный небанковской финансовой организацией под залог выкупной суммы в порядке и на условиях, установленных Положением о порядке, условиях выдачи и размерах кредитов страхователям, которые заключили договоры страхования жизни, утвержденным распоряжением Госфинуслуг от 03.12.2004 г. № 2883, не может рассматриваться как ипотечный жилищный кредит в целях включения в налоговый кредит уплаченных заемщиком процентов. Требования к оформлению ипотечного кредита также изложены в письмах ГНАУ от 29.09.2008 г. № 8717/В/17-0714 и от 15.05.2007 г. № 9590/7/17-0717.
Периодичность предоставления кредита Пунктом 10.5 ст. 10 Закона о налоге с доходов установлено, что право на включение в состав налогового кредита части суммы процентов по ипотечному кредиту предоставляется налогоплательщику не чаще одного раза в 10 календарных лет, начиная с года, в котором объект ипотеки приобретается или начинает строиться (см. также письмо Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 12.02.2007 г. № 06-10/10-138 и Вестник налоговой службы Украины, сентябрь 2008 года, № 37, с. 22). Также, если ипотечный жилищный кредит имеет срок погашения более 10 календарных лет, право на включение части суммы процентов в состав налогового кредита по новому ипотечному кредиту возникает у налогоплательщика после полного погашения основной суммы и процентов по предыдущему кредиту (см. письма ГНАУ от 22.02.2006 г. № 1022/X/17-0715, от 28.08.2006 г. № 4466/В/17-0715, от 28.02.2007 г. № 4082/7/17-0217 и от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). В письмах Минфина от 25.01.2007 г. № 31-20030-05-18/1283 и ГНАУ от 16.03.2009 г. № 5282/7/17-0717, от 12.08.2009 г. № 3597/д/17-0714, № 17298/7/17-0717 и от 12.08.2009 г. № 3601/к/17-0714 уточнено, что в случае получения налогоплательщиком нескольких жилищных ипотечных кредитов реализовать свои права на налоговый кредит он имеет возможность только по одному из них.
Определение статуса приобретаемого жилья Для включения в налоговый кредит части уплаченных процентов обязательным является условие, предусмотренное п. 10.1 ст. 10 Закона о налоге с доходов, - жилье, приобретаемое за счет ипотечного кредита, должно быть определено налогоплательщиком как основное место проживания. ГНАУ в письме от 22.02.2006 г. № 1022/Х/17-0715 уточняет, что соответствующая отметка проставляется в годовой налоговой декларации или заявлении, подаваемом вместе с ней. Отметим, что данное условие ограничивает реализацию права на налоговый кредит при постройке жилья для близких родственников - детей, родителей и т. п. В письмах ГНАУ от 30.07.2008 г. № 5513/с/17-0714, от 09.04.2009 г. № 7530/7/17-0717 и от 13.04.2009 г. № 210/4/17-0713, а также Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 12.02.2007 г. № 06-10/10-138 дополнительно разъяснено, что определение налогоплательщиком объекта жилищной ипотеки в качестве основного места проживания может осуществляться путем внесения соответствующих сведений в его паспорт. Если жилье не определено, как основное место проживания или банковский кредит взят на постройку здания (сооружения) не предназначенного для проживания (например, гаража) то налоговым кредитом налогоплательщик воспользоваться не может (см. письмо ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717).
Валюта ипотечного кредита Закон Украины от 05.06.2003 г. № 898-IV "Об ипотеке", который регулирует вопросы ипотечного кредитования, каких-либо ограничений, касающихся предоставления ипотечного кредита в иностранной валюте и включения процентов по такому кредиту в налоговый кредит, не предусматривает. Пунктом 10.1 ст. 10 Закона о налоге с доходов предусмотрено, что налогоплательщик - резидент имеет право включить в налоговый кредит часть суммы фактически уплаченных процентов по ипотечному кредиту, выданному как в национальной, так и в иностранной валюте. При оплате процентов по ипотечному кредиту их величина в гривневом эквиваленте определяется по курсу НБУ на день уплаты таких процентов.
Целевое использование ипотечного кредита В соответствии с п. 1.5 ст. 1 Закона о налоге с доходов ипотечным жилищным кредитом является финансовый кредит, предоставляемый физическому лицу, обществу совладельцев квартир или жилищному кооперативу на срок не менее 5 полных календарных лет для финансирования расходов, связанных со строительством или приобретением жилья, которое предоставляется в собственность заемщика и принимается кредитором в залог. Если использование кредита является нецелевым, то есть денежные средства, полученные по ипотечному договору, направлены не на покрытие расходов, связанных со строительством жилой недвижимости, то такой договор не соответствует понятию "ипотечный жилищный кредит" и, как следствие, налогоплательщик лишается права на включение части сумм процентов по такому кредиту в налоговый кредит (см. также письмо ГНАУ от 26.04.2007 г. № 8482/7/17-0717).
Благотворительность Налогоплательщик имеет право включить в состав налогового кредита сумму денежных средств или стоимость имущества, переданных в виде пожертвований или благотворительных взносов неприбыльным организациям, зарегистрированным в Украине, в размере, превышающем 2 %, но не более 5 % от суммы его общего налогооблагаемого дохода в таком отчетном году (п. 3.2 Инструкции о налоговом кредите). При этом налогоплательщик не обязан доказывать налоговому органу, что учреждение (организация), которому пожертвованы средства либо имущество, включено в реестр неприбыльных учреждений и организаций. Обязанность по выяснению принадлежности организации к категории неприбыльных возлагается на компетентных работников налогового органа. Вместе с тем отметим, что иметь подтверждение того, что такая организация зарегистрирована именно как неприбыльная в интересах самого налогоплательщика. Подтверждающим документом может являться справка о взятии на учет в налоговом органе (форма № 4-ОПП, утвержденная приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80), в которой, в том числе, указывается код признака неприбыльной организации и дата его присвоения. Порядок установления структуры признака неприбыльных учреждений (организаций) утвержден приказом ГНАУ от 03.07.2000 г. № 355.
Получение образования В налоговый кредит согласно п. 3.3 Инструкции о налоговом кредите разрешается включать сумму денежных средств, уплаченных налогоплательщиком в пользу заведений образования для компенсации стоимости средней профессиональной или высшей формы обучения такого налогоплательщика, другого члена его семьи первой степени родства, но не более суммы 1,4 прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного на 1 января отчетного налогового года, и округленной до ближайших 10 грн., из расчета за каждый полный или неполный месяц обучения в течение отчетного налогового года. То есть предельная сумма расходов на обучение, которая может быть включена в налоговый кредит по итогам 2009 года, составит 11 280 грн. ((669 х 1,4 ~ 940) х 12 месяцев)). Согласно п.п. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закона о налоге с доходов членами семьи физического лица первой степени родства считаются его родители и родители его мужа или жены, его муж или жена, дети как самого физического лица, так и его мужа или жены, в том числе усыновленные ими дети (см. также письма ГНАУ от 09.08.2005 г. № 67/Ш/17-3115, № 15785/7/17-3117 и от 29.01.2009 г. № 364/а/17-0714 ). Бабушка (дед) не имеют права на налоговый кредит при оплате обучения своих внуков (см. письмо ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). В случае предоставления налогового кредита при обучении детей учитываются следующие особенности: - хотя под термином "дети" Закон о налоге с доходов подразумевает детей в возрасте до 18 лет, в соответствии с п. 30 Разъяснения родители имеют право на налоговый кредит в части расходов на обучение своих детей (неработающих студентов) до достижения ими 23-летнего возраста. Учитывая, что налоговый кредит предоставляется по результатам отчетного налогового года (с 1 января по 31 декабря), ГНАУ в письме от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717 разъяснила, что правом на налоговый кредит можно воспользоваться за весь год, в котором студенту исполняется 24 года. Если же родители содержат нетрудоспособного ребенка, инвалидность которого определена в установленном порядке, а также если студент имеет право на пенсию по утере кормильца, то право на налоговый кредит его родители (опекуны) имеют независимо от возраста студента; - один из супругов, состоящий в разводе и не проживающий с частью семьи, в которой воспитываются дети, на общих основаниях имеет право на налоговый кредит при условии оплаты обучения своих детей (п. 19 Разъяснения); - право на кредит имеет один из супругов при оплате им обучения неродных детей (детей второго супруга от предыдущего брака) (п. 20 Разъяснения); - правом на налоговый кредит могут воспользоваться родители, оплатившие обучение женатого сына или замужней дочери, при условии, что оба супруга из молодой семьи не имели доходов в виде заработной платы (п. 29 Разъяснения). Расходы на получение образования включаются: - при обучении налогоплательщика или другого члена его семьи первой степени родства - в расчет суммы кредита одного из таких членов по их выбору; - при обучении обоих супругов - отдельно в расчет суммы кредита каждого в соответствии со стоимостью его обучения. Таким образом, если годовая стоимость обучения жены в 2009 году составит 10 000 грн., а мужа - 12 000 грн. при предельной сумме расходов на обучение, которая может быть включена в налоговой кредит по итогам 2009 года, равной 11 280 грн., то жена в декларации за 2009 год имеет право начислить 10 000 грн. налогового кредита, а муж - только 11 280 грн. Основанием для включения в налоговый кредит сумм средств, уплаченных за обучение, являются документы, которые подтверждают уплату этих сумм, например, такие как платежное поручение на безналичное перечисление средств; квитанция банка или отделения связи или справка работодателя, который по поручению налогоплательщика осуществлял перечисление сумм средств из полученного дохода на его обучение или обучение других членов его семьи первой степени родства учебным заведениям (дополнительно особенности документального оформления кредита изложены в письмах ГНАУ от 09.03.2005 г. № 4149/7/17-3117 и от 06.12.2007 г. № 12176/6/17-0716, а также Минфина от 04.03.2005 г. № 31-17140-05-18/3328). Отметим, что хотя Инструкцией о налоговом кредите не предусмотрено наличие договора на платное обучение, считаем его наличие обязательным. Кроме того, в п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налоге с доходов указано, что в состав налогового кредита включаются фактически понесенные расходы, подтвержденные, в частности, договором, который идентифицирует продавца товаров (работ, услуг) и определяет сумму расходов. Поскольку оплату за обучение, как правило, необходимо производить за семестр или учебный год, то нередко вопрос об оплате решается с помощью банковского кредита. В связи с этим возникает вопрос о возможности отнесения в налоговый кредит банковских процентов. Несмотря на то, что эта ситуация ни Законом о налоге с доходов, ни Инструкцией о налоговом кредите не урегулирована, считаем, что такие банковские проценты налогоплательщик имеет право включить в налоговый кредит (см. также письмо ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717 и п. 14 Разъяснения). На основании перечня профессионально-технических и высших учебных заведений, приведенного в п. 1.11 Инструкции о налоговом кредите, можно сделать вывод о том, что для отнесения расходов на обучение в налоговый кредит не имеет значения, в каком учебном заведении физическое лицо обучается - в государственном, негосударственном, украинском или зарубежном. Однако п. 1.16 ст. 1 Закона о налоге с доходов предусмотрено, что налоговым кредитом является сумма (стоимость) расходов, понесенных налогоплательщиком-резидентом в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов, поэтому права на налоговый кредит в случае оплаты обучения за границей у такого налогоплательщика не возникает. Что касается отечественных учебных заведений, то в письме от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717 ГНАУ, руководствуясь Законами Украины от 17.01.2002 г. № 2984-III "О высшем образовании" и от 10.02.98 г. № 103/98-ВР "О профессионально-техническом образовании", приводит перечень высших и профессионально-технических учебных заведений, оплата за обучение в которых может быть включена в налоговый кредит. Итоги декларирования доходов гражданами за 2004 - 2008 годы именно для целей получения кредита на обучение показали, что действующее законодательство при его применении не содержит ответов на многие вопросы. Более того, при их решении необходимо использовать различные нормативные документы, не имеющие прямого отношения к налогообложению. И если учитывать, что речь идет о возврате из бюджета ранее поступивших туда средств (что всегда делается крайне неохотно), существенную помощь в отстаивании интересов налогоплательщиков окажут многочисленные письма главного налогового органа и других ведомств, в которых необходимо ориентироваться налогоплательщикам. Накопленный же практический опыт для получения права на налоговый кредит тем или иным лицом при различных обстоятельствах можно обобщить: - если обучающееся лицо (студент) не получает заработной платы, то право на налоговый кредит имеет один из родственников первой степени родства, оплативший обучение (п. 1 письма ГНАУ от 09.03.2005 г. № 4149/7/17-3117, письмо от 29.07.2005 г. № 15013/7/17-3117, а также п. 1 и 10 Разъяснения). Иные родственники права на налоговый кредит не имеют (п. 13 Разъяснения); - если студент работает, то родители права на кредит не имеют (п. 7 письма ГНАУ от 09.03.2005 г. № 4149/7/17-3117, п. 7 и 21 Разъяснения, а также письма от 23.05.2005 г. № 4775/Б/17-3115, от 21.10.2005 г. № 8213/3/17-2115, от 29.07.2005 г. № 15013/7/17-3117, от 07.11.2007 г. № 5491/К/17-0715, № 22640/7/17-0717 и от 10.06.2008 г. № 4692/К/17-0714, № 11857/7/17-0717). Относительно однозначности такого мнения можно возразить, поскольку в соответствии с п.п. 5.3.3 "а" п. 5.3 ст. 5 Закона о налоге с доходов при обучении налогоплательщика или другого члена его семьи первой степени родства сумма затрат на такое обучение включается в налоговый кредит одного из таких членов семьи по их выбору. При этом выбор считается сделанным, если налогоплательщик представляет налоговую декларацию, в которой указывается сумма таких затрат. Из этого следует, что если студент учился, работал и получал зарплату, но при этом декларацию о доходах за отчетный год, в которой отражена сумма затрат на его обучение, представил кто-либо из членов его семьи первой степени родства, то право на налоговый кредит в части расходов, понесенных на обучение, будет иметь именно такой член семьи; - если обучающееся лицо произвело оплату от своего имени, но личных источников дохода не имеет, право на налоговый кредит имеет один из родственников первой степени родства (письмо Минфина от 04.03.2005 г. № 31-17140-05-18/3328, п. 2 и 10 письма ГНАУ от 09.03.2005 г. № 4149/7/17-3117); - если один из родителей оплачивает как собственное обучение, так и обучение своих детей (двух и более), то предельная сумма на обучение (1,4 прожиточного минимума на трудоспособное лицо в месяц) может быть отнесена в кредит родителя за каждое обучающееся лицо. Однако общая сумма кредита не может превышать размер полученной родителем в отчетном году заработной платы (п. 3 письма ГНАУ от 09.03.2005 г. № 4149/7/17-3117, письмо ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717 и п. 3 Разъяснения); - количество месяцев обучения, за которые необходимо рассчитать кредит, определяется в договоре с учебным заведением или в соответствующей справке, выданной этим заведением (п. 4 письма ГНАУ от 09.03.2005 г. № 4149/7/17-3117, письмо ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717 и п. 4 Разъяснения). Исключением является заочная форма обучения, при которой учебный процесс длится все 12 месяцев календарного года (п. 25 Разъяснения); - при осуществлении предоплаты за обучение за период, превышающий один год, расходы на обучение (в пределах установленного ограничения) можно включить в налоговый кредит тех лет, на которые сделана предоплата. Следует отметить, что главный налоговый орган не всегда придерживался такой позиции и в письмах от 09.03.2005 г. № 4149/7/17-3117 и от 25.04.2006 г. № 2462/з/17-0715 утверждал, что предоплата, сделанная на последующие годы обучения, в налоговый кредит года оплаты либо последующих лет не включается. Но в письмах от 12.05.2006 г. № 9045/7/17-2116 и от 01.11.2006 г. № 5710/Т/17-0715 позиция ГНАУ уже изменилась в пользу налогоплательщиков. Так, в них приведено разъяснение относительно того, что если лицо, претендующее на налоговый кредит, одним платежным документом уплатило сумму за обучение на периоды, приходящиеся на различные календарные годы, то эти средства можно распределить на эти годы для целей получения такого кредита. Однако такую позицию ГНАУ занимает только по отношению оплаты одним платежным документом стоимости одного учебного года, семестры которого приходятся на два разных календарных года. Это значит, что такой платежный документ можно приложить к налоговым декларациям указанных лет. В отношении предоплаты за весь период обучения ГНАУ не допускает возможности использования одного платежного документа при представлении деклараций за годы, количество которых превышает два. Соответствующие разъяснения предоставлены в письме ГНАУ от 26.04.2007 г. № 8484/7/17-0717, а также в п. 5 и 26 Разъяснения. Но, к сожалению, в письме от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717 ГНАУ опять изменила свое мнение на противоположное, то есть не допускает включения в налоговый кредит сумм оплаты обучения за годы, не соответствующие отчетному; - при обучении одного из супругов производить оплату за обучение (для права на кредит) должен непосредственно сам обучающийся (п. 6 письма ГНАУ от 09.03.2005 г. № 4149/7/17-3117). В данном случае, рассматривая конкретную ситуацию (но далеко не единичную), ГНАУ считает, что необучающийся супруг не имеет права на кредит, оплатив обучение за второго члена супружеской пары. Мотивирована такая позиция тем, что каждый работающий супруг оплачивает свое обучение самостоятельно. Это абсолютно верно, если обучаются оба супруга, но если уже закончившая обучение жена финансирует образование мужа, то логика уже нарушается. Поэтому, чтобы соблюсти предусмотренное п.п. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закона о налоге с доходов условие оплата должна осуществляться от имени обучающегося, но этим советом можно рационально воспользоваться, только если размер его заработной платы позволяет претендовать на заявленную сумму кредита (и не только на обучение); - расходы на оплату сопутствующих обучению услуг (например, подготовительных курсов или военной кафедры) включению в налоговый кредит не подлежат (п. 8 и 9 письма ГНАУ от 09.03.2005 г. № 4149/7/17-3117, вопросы 20 и 21 письма ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717, а также п. 8 и 9 Разъяснения); - суммы средств, уплаченные налогоплательщиком для компенсации стоимости учебы в интернатуре и магистратуре, включаются в расчет налогового кредита (письма ГНАУ от 26.07.2005 г. № 14645/7/17-3117 и от 23.09.2008 г. № 8630/к/17-0714, № 19277/7/17-0717 и п. 23 Разъяснения). Аспиранты такого права не имеют, поскольку обучение в аспирантуре к формам высшего образования не относится (п. 24 Разъяснения); - расходы, подтвержденные документами, выписанными на имя родственника налогоплательщика первой степени родства, допускаются к включению в налоговый кредит такого налогоплательщика (письмо ГНАУ от 24.12.2007 г. № 7175/7/17-0717 и п. 2 Разъяснения); - справки, выдаваемые учебными заведениями студентам, не могут служить подтверждением расходов для получения права на налоговый кредит, поскольку они не являются платежными документами (п. 18 Разъяснения); - если обучение ребенка оплачивается работодателем одного из родителей (при этом родитель возмещает работодателю половину расходов), то такой родитель не имеет права на получение налогового кредита (письмо ГНАУ от 26.11.2008 г. № 9594/Ш/17-0714, № 1648/6/17-0716, № 24395/7/17-0717).
Получение медицинских услуг В соответствии с п. 3.4 Инструкции о налоговом кредите в налоговый кредит включается сумма собственных средств налогоплательщика, уплаченных учреждениям здравоохранения для компенсации стоимости платных услуг по лечению такого налогоплательщика либо члена его семьи первой степени родства, в том числе для приобретения лекарств, донорских компонентов, протезно-ортопедических приспособлений в размерах, которые не компенсируются выплатами из фонда общеобязательного медицинского страхования. При этом в состав налогового кредита не включаются расходы на: - косметическое лечение или косметическую хирургию; - водолечение и гелиотерапию, не связанные с лечением хронических заболеваний; - лечение и протезирование зубов с использованием драгоценных металлов, гальванопластики и фарфора; - лечение табачной или алкогольной зависимости; - приобретение лекарств, медицинских средств и приспособлений, оплату стоимости медицинских услуг, не входящих в Национальный перечень основных лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденный постановлением КМУ от 25.03.2009 г. № 333. Согласно п. 5.2 Инструкции о налоговом кредите и п.п. 22.1.2 п. 22.1 ст. 22 Закона о налоге с доходов расходы, понесенные в связи с получением платных медицинских услуг и приобретением лекарств, которые не компенсируются выплатами из фонда общеобязательного медицинского страхования, можно будет включить в состав налогового кредита с начала налогового года, следующего за годом, в котором вступит в силу закон об общеобязательном медицинском страховании (на сегодняшний день такой закон еще не принят). Отдельно п. 3.6 Инструкции о налоговом кредите и п.п. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закона о налоге с доходов выделены расходы, разрешенные к включению в состав налогового кредита, которые уплачены налогоплательщиком заведению здравоохранения для проведения искусственного оплодотворения (см. также письма ГНАУ от 15.05.2008 г. № 4172/к/17-0714, № 9704/7/17-0717, от 07.10.2008 г. № 8752/і/17-0714 и от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717). Также следует помнить, что, как и в случае получения налогового кредита за обучение, право на налоговый кредит в случае наличия расходов на лечение, возможно только при их оплате налогоплательщиком резиденту (п. 1.16 ст. 1 Закона о налоге с доходов).
Пенсионное страхование Пунктом 3.5 Инструкции о налоговом кредите и п.п. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закона о налоге с доходов предусмотрено включение в налоговый кредит расходов на уплату за собственный счет страховых взносов, страховых премий страховщику-резиденту по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования, по пенсионным контрактам с негосударственным пенсионным фондом, а также взносов на банковский пенсионный депозитный счет, на пенсионные вклады как такого налогоплательщика, так и членов его семьи первой степени родства в сумме, не превышающей (в расчете за каждый полный или неполный месяц отчетного налогового года, в течение которого действовал договор страхования) следующей величины: - если по пенсионным контрактам с негосударственным пенсионным фондом налогоплательщика, на банковский пенсионный депозитный счет или по их совокупности застрахован сам налогоплательщик, то он имеет право на налоговый кредит по страховым суммам, не превышающим величины месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленной на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 грн.; - если по пенсионным контрактам с негосударственным пенсионным фондом или на банковский пенсионный депозитный счет или по их совокупности налогоплательщиком осуществлены страховые взносы за члена его семьи первой степени родства, то сам налогоплательщик имеет право на налоговый кредит в размере 50 % от суммы, указанной в предыдущем абзаце, из расчета на каждого застрахованного члена семьи первой степени родства; - если взносы на негосударственное пенсионное обеспечение в пользу родственника первой степени родства уплачивали несколько членов семьи (например, в пользу отца его сын и дочь), то право на налоговый кредит имеет каждый из них в пределах оплаченных ими сумм по договорам страхования при условии выполнения требований ст. 5 Закона о налоге с доходов (см. письма ГНАУ от 28.05.2008 г. № 197/2/15-0210 и от 28.05.2008 г. № 6208/5/15-0215). При этом если налогоплательщик или члены его семьи первой степени родства были также застрахованы их работодателями в соответствии с п.п. 4.2.4 "в" п. 4.2 ст. 4 Закона о налоге с доходов, то указанную предельную сумму расходов, включаемую в состав налогового кредита, следует уменьшить для соответствующего застрахованного лица на сумму страховых взносов, уплаченных его работодателем в течение такого отчетного налогового года (см. также письмо ГНАУ от 14.11.2007 г. № 1374/6/17-0716). Указанное правило в части включения в налоговый кредит расходов на негосударственное пенсионное страхование начнет применяться после вступления в силу закона, регулирующего вопрос негосударственного пенсионного страхования.
Возврат переплаты налога с доходов физических лиц Сумма средств, подлежащая возврату налогоплательщику, зачисляется на его банковский счет, открытый в любом коммерческом банке, или направляется почтовым переводом по адресу, указанному в декларации в течение 60 календарных дней со дня получения декларации. При этом за неполный или несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие применения права на налоговый кредит, в пользу налогоплательщика Госказначейством уплачиваются штрафы в размере от 10 до 100 % от такой суммы в зависимости от срока задержки возврата (п. 4.7 Инструкции о налоговом кредите). Подробнее вопросы уплаты штрафных санкций изложены в Порядке начисления штрафов за неполный или несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного налога с доходов физических лиц, утвержденном постановлением КМУ от 04.02.2004 г. № 127 и Порядке перечисления штрафов за неполный или несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного налога с доходов физических лиц, утвержденном приказом Госказначейства от 04.05.2005 г. № 82. Судебный прецедент возмещения налогоплательщику несвоевременно возвращенной суммы налога с доходов детально рассмотрен в постановлении Святошинского районного суда города Киева от 20.02.2007 г. по делу № 2а-18-1/07. Что касается срока представления деклараций для реализации налогоплательщиками права на налоговый кредит, то он, по мнению ГНАУ, изложенному в письмах от 26.07.2005 г. № 14645/7/17-3117, от 12.05.2006 г. № 9045/7/17-2116 и от 09.07.2009 № 14312/7/17-0717, 1 апреля не ограничивается. Налоговые органы должны принимать и обрабатывать такие декларации на протяжении всего года, следующего за отчетным. При этом штрафные санкции к таким налогоплательщикам применяться не должны, поскольку это не предусмотрено действующим законодательством.
|
