Как сберечь отрицательный НДС Баланс 2010-02-04

ЯК ЗБЕРЕГТИ ВІД'ЄМНИЙ ПДВ

"Баланс"

№ 10, від 4 лютого 2010 р.

Олександр Золотухін

консультант із питань бухгалтерського обліку та оподаткування

ПДВ до відшкодування може утворитися не тільки в експортера, а і у звичайного платника - унаслідок великої закупівлі товарів (наприклад, для забезпечення асортименту чи в разі придбання великих партій зі знижкою), придбання чи створення основних фондів тощо. У таких випадках боротись за відшкодування ПДВ на поточний рахунок немає сенсу, бо такий результат - тимчасовий. Як показала практика, від'ємну декларацію здати дуже складно, притримувати податкові накладні небезпечно. Але можна планувати нарахування і сплату ПДВ так, щоб уникнути небажаних ситуацій.

Варіант 1. Право на податковий кредит - у зручний для вас час

Від чого залежить право на податковий кредит з ПДВ за придбаними товарами (основними фондами)? Від того, чи є у підприємства в момент придбання намір використовувати їх в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

Припустимо, такого наміру спочатку не було, тобто ТМЦ придбавали для використання у неоподатковуваних поставках чи у невиробничій діяльності. Але згодом наміри змінились - і придбані ТМЦ фактично було використано в оподатковуваних поставках. У цьому випадку право на податковий кредит виникне пізніше - при зміні напрямку використання.

Узагалі-то Закон про ПДВ прямо таку можливість не передбачає. Хоча вона й є цілком логічною і справедливою. Адже останнім абзацом пп. 7.4.1 Закону про ПДВ передбачена прямо протилежна ситуація. Якщо придбали для використання у господарській діяльності, відобразили податковий кредит, а потім змінили напрямок використання на неоподатковуваний чи невиробничий - слід відобразити умовний продаж і нарахувати податкові зобов'язання. То чому б не поширити цей принцип на "дзеркальну" ситуацію? Мабуть, саме тому ДПАУ у своїх листах підтримує право на податковий кредит, наприклад:

• при реалізації отриманого у власність об'єкта основних невиробничих фондів (лист від 27.07.09 р. № 15873/7/16-1517-26);

• при продажу легкового авто - можна відобразити частину податкового кредиту, яка відповідає незамортизованій частині його вартості (лист від 05.11.08 р. № 22622/7/16-1517-21);

• при передачі у фінансовий лізинг легкового авто, отриманого до статутного фонду як іноземна інвестиція (лист від 01.12.06 р. № 22466/7/31-0017).

Основним недоліком даного варіанта є обмеженість його застосування. Адже не всі підприємства здійснюють одночасно оподатковувані та неоподатковувані поставки, та на момент придбання ТМЦ може бути невідомо, для якої діяльності вони будуть використані. А постійне придбавання цінностей для невиробничого використання здаватиметься підозрілим. Хоча поодинокі випадки зміни напрямку використання можна знайти. Наприклад, підприємству - торговцю запчастинами надійшов лист від благодійної організації з проханням надати їй благодійну допомогу такими-то запчастинами. А надання такої допомоги звільняється від оподаткування згідно з пп. 5.1.21 Закону про ПДВ. Згодом отримано ще одного листа, яким благодійна організація сповіщає про те, що такі запчастини їй вже не потрібні.

Отже, при зміні напрямку використання право на податковий кредит поновлюється. У декларації з ПДВ суму поновленого податкового кредиту слід показати у рядку 10.1, оскільки це не є коригуванням податкового кредиту. Причому обов'язково треба мати податкову накладну від постачальника. За думкою ДПАУ, така податкова накладна дає право на податковий кредит з урахуванням терміну давності (див. п. 2 розд. ІІ листа ДПАУ від 04.12.09 р. № 27084/7/16-1517 у "БАЛАНСІ", 2010, № 6-7, с. 45). Тому не змінюйте напрямок використання після спливу 1 095 днів - таку податкову накладну практично нереально задекларувати! Хоча, на наш погляд, правило "трьох років" зі ст. 15 Закону, від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ у нашій ситуації застосовуватись не повинне. Адже в Законі це правило прив'язане до виправлення помилок, а у нас помилок не було.

Такий варіант призведе до затримання відображений валових витрат чи до збільшення валових витрат на суму ПДВ та необхідності їх коригування. Наприклад, якщо при придбанні товарів суму ПДВ включали до складу валових витрат за пп. 5.3.3 Закону про прибуток, то при поновленні податкового кредиту валові витрати слід відкоригувати (зменшити). Зменшення показуємо зі знаком "-" у тому самому рядку, у якому відображали ПДВ спочатку. Тобто якщо ПДВ відображали в рядку 04.1 декларації з податку на прибуток, тоді при поновленні податкового кредиту на суму ПДВ зменшуємо значення в рядку 04.1. Як відобразити поновлення податкового кредиту в обліку, покажемо у таблиці (умовний числовий приклад). Про попередні наміри та зміну напрямку використання слід мати підтвердні документи - накази керівника та ін. У свою чергу, усі зміни в обліку доцільно оформляти бухгалтерською довідкою.

(грн.)

Варіант 2. Позич податковий кредит дружньому підприємству, яке його потребує

Закупівлю підприємство здійснює через дружнє підприємство (повністю чи частково) з тим, щоб згодом отримати ТМЦ та податковий кредит у потрібному періоді. Такі закупівлі зручно здійснювати за посередницькими договорами: при перерахуванні коштів посереднику податковий кредит не формується, а право на податковий кредит виникне при фактичному отриманні ТМЦ від посередника. Посередник, навпаки, отримає податковий кредит із ПДВ одразу при перерахуванні коштів на користь постачальника ТМЦ (п. 4.7 Закону про ПДВ).

Тут є кілька суттєвих недоліків:

• по-перше, у момент поставки (передачі) ТМЦ нашому підприємству дружнє підприємство повинне буде нарахувати податкові зобов'язання. Таким чином, раніше відображений податковий кредит буде "нейтралізований" нарахованими податковими зобов'язаннями. Тобто потреба дружнього підприємства у збільшенні податкового кредиту має бути тимчасовою;

• по-друге, при продажу ТМЦ дружнє підприємство повинне націнити ТМЦ, а при посередництві виставити винагороду за послугу. Тобто наше підприємство понесе додаткові витрати;

• по-третє, при варіанті купівлі-продажу дружнє підприємство декларує додатковий товарообіг, на що органи ДПС відреагують збільшенням податкового навантаження.

Варіант 3. Декілька видів діяльності на одному підприємстві

Це вже податкове планування. Вирішуючи проблему тимчасового перевищення податкового кредиту над податковими зобов'язаннями з ПДВ, потрібно пам'ятати, що мета такого планування - не мінімізація ПДВ, а перенесення обсягів на зручний період. Координують діяльність таким чином, щоб здійснювати значні закупівлі з одного виду діяльності в той період, коли очікуються значні поставки з іншого. Великий податковий кредит при закупівлі для торгівлі чи виробництва зручно регулювати поставками виконаних робіт, наданих послуг (датами підписання актів простіше маніпулювати). Наприклад, підприємство поряд з торгівлею здійснює будівельні роботи. Припустимо, таке підприємство підписало графік виконання робіт, далі має можливість планувати придбання великої партії товарів для продажу саме в ті періоди, коли очікуються значні обсяги виконаних робіт.

Варіант планування широко застосовується на практиці.