Особенности регистрации единоналожников в качестве плательщиков НДС Аверс 2010-03-08

Особенности регистрации единоналожников в качестве плательщиков НДС

Аверс-бухгалтерия № 10 (476) от 08.03.2010 г.

Регистрация субъектов хозяйствования в качестве плательщиков НДС установлена Законом об НДС. Особенности регистрации единоналожников в качестве плательщиков НДС определены Указом Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (далее - Указ № 727) и постановлением КМУ от 16.03.2000 г. № 507 "О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. № 727" (далее - Постановление № 507).

В соответствии со ст. 1 Указа № 727 упрощенная система налогообложения, учета и отчетности может применяться следующими субъектами малого предпринимательства:

- физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без создания юридического лица, в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семьи, в течение года состоит не более 10 лиц, а объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 000 грн. Ставка единого налога для таких лиц устанавливается в пределах от 20 до 200 грн. в зависимости от вида деятельности;

- юридическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых за год среднеучетная численность работающих не превышает 50 лиц, а объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 000 000 грн. Такой субъект самостоятельно избирает одну из следующих ставок единого налога:

- 6 % от суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора в случае уплаты НДС в соответствии с требованиями Закона об НДС;

- 10 % от суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора, в случае включения НДС в состав единого налога.

Ограничения по применению упрощенной системы налогообложения установлены ст. 7 Указа № 727 и п. 4 Заключительных положений Закона Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV.

Особо следует отметить, что при нарушении установленных ст. 1 Указа № 727 условий единоналожник должен перейти на общую систему налогообложения, начиная со следующего отчетного периода (квартала).

В соответствии с п.п. 12.1 Положения о порядке регистрации плательщиков НДС, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79 (далее - Положение № 79), такое лицо обязано представить в налоговый орган заявление о регистрации в качестве плательщика НДС. При этом согласно п. 13.1 Положения № 79 налогоплательщик может в заявлении определить желаемый день регистрации, которым, по сути, может быть только первый день отчетного периода (квартала), с которого осуществляется такой переход. И даже если налогоплательщик не укажет этот день в заявлении, датой регистрации такого лица плательщиком НДС все равно будет первый день перехода такого лица на общую систему налогообложения (п.п. 13.2 Положения № 79).

Напомним, что единоналожники, зарегистрированные в качестве плательщиков НДС, применяют квартальный налоговый период представления отчетности по НДС (см. письма ГНАУ от 21.04.2008 г. № 8230/7/16-1517, от 11.03.2008 г. № 3004/Д/17-0714, от 27.10.2005 г. № 21067/7/16-1517-26 и от 27.08.2001 г. № 11563/7/16-1117, а также письмо Госкомпредпринимательства от 19.10.2007 г. № 7938).

Регистрация плательщиками НДС физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности

Физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, уплачивающие единый налог, не являются плательщиками налогов и сборов, перечисленных в ст. 6 Указа № 727, в том числе и НДС.

Однако такие субъекты имеют право добровольно зарегистрироваться плательщиками НДС.

Пунктом 11.42 ст. 11 Закона об НДС предусмотрено, что если физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности одновременно зарегистрировано плательщиком НДС и является плательщиком единого налога на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, то на него распространяется порядок начисления и уплаты НДС в соответствии с Законом об НДС.

При этом напомним, что в соответствии с п. 2.3 ст. 2 Закона об НДС обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС подлежат лица в случае, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), подлежащих налогообложению согласно Закону об НДС, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превышает без учета НДС 300 000 грн., а также при осуществлении операций по поставке на таможенной территории Украины товаров (услуг) с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей. Таким образом, единоналожник, подпадающий под эти критерии, обязан зарегистрироваться в качестве плательщика НДС.

Однако, учитывая, что ст. 1 Указа № 727 содержит иной критерий (500 000 грн.), необходимо отметить, что ограничение, установленное п. 2.3 ст. 2 Закона об НДС, об обязательной регистрации при достижении объема операций в 300 000 грн. (без НДС) на физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности не распространяется. Тем не менее следует учитывать следующее:

- физическое лицо - предприниматель, который является плательщиком единого налога и объем выручки которого за 12 календарных месяцев превышает 300 000 грн. (без превышения ограничения средней численности работающих), но не превышает 500 000 грн., не подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика НДС (см. также письмо ГНАУ от 11.03.2008 г. № 3004/Д/17-0714 и п. 3 раздела II письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117);

- если превышена установленная ст. 1 Указа № 727 численность наемных лиц (без превышения объема выручки 300 000 грн.), то такой субъект обязан перейти на общую систему налогообложения, но при этом не подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика НДС;

- в случае превышения установленного объема выручки (500 000 грн.) такой субъект обязан перейти на общую систему налогообложения и зарегистрироваться плательщиком НДС (см. также письмо ГНАУ от 14.01.2009 г. № 513/7/16-1517-08).

Также следует отметить, что в соответствии с п. 2.4 ст. 2 Закона об НДС плательщиком НДС является лицо, импортирующее товары (сопутствующие услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины, независимо от того, какой режим налогообложения такое лицо использует. При этом п. 8 Постановления № 507 установлено, что субъект малого предпринимательства, не являющийся плательщиком НДС, в случае осуществления операций по импорту товаров на таможенную территорию Украины уплачивает НДС в порядке, определенном Законом об НДС. Таким образом, при импорте товаров единоналожники уплачивают НДС в общем порядке, но при этом регистрироваться плательщиками НДС они не должны (см. также письмо ГНАУ от 28.09.2006 г. № 5115/А/16-1415, журнал "Вестник налоговой службы Украины" за ноябрь 2007 г., № 42 (469), с. 23, а также постановление ВСУ от 07.10.2008 г. № 08/195).

Регистрация плательщиками НДС юридических лиц - субъектов предпринимательской деятельности

Юридические лица, уплачивающие единый налог по ставке 6 %

В соответствии с требованиями ст. 1 Указа № 727, если юридическим лицом избрана ставка единого налога в размере 6 %, то такое лицо подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, начиная с первого числа того отчетного периода (квартала), с которого осуществлен переход на данную систему налогообложения.

В данном случае заявление представляется в орган налоговой службы не позднее чем за 15 дней до начала отчетного периода (квартала), с которого осуществляется переход на общую систему налогообложения (п.п. 12.2 Положения № 79).

Юридические лица, уплачивающие единый налог по ставке 10 %

В соответствии с требованиями ст. 1 Указа № 727 юридические лица, уплачивающие единый налог по ставке 10 %, не являются плательщиками НДС и, соответственно, не имеют права на составление налоговых накладных, начисление налога, налоговый кредит, а также на получение бюджетного возмещения.

Следует отметить, что требования, предусмотренные п. 2.3 ст. 2 Закона об НДС, не являются основанием для обязательной регистрации такого субъекта в качестве плательщика НДС. В частности, на таких единоналожников не распространяется установленное данной нормой ограничение в 300 000 грн. На это также обращает внимание ГНАУ (см. журнал "Вестник налоговой службы Украины" за ноябрь 2007 г., № 42 (469), стр. 23).

Кроме того, в этой статье ГНАУ высказывает мнение, что при получении услуг от нерезидента, который не имеет постоянного представительства на территории Украины, единоналожники не должны регистрироваться плательщиками НДС, но обязаны как налоговые агенты начислить НДС и перечислить его в бюджет. Однако подчеркнем, что в п. 2.4 ст. 2 Закона об НДС речь идет только о товарах и сопутствующих им услугах. Аналогичное требование содержится и в п. 8 Постановления № 507, согласно которому субъект малого предпринимательства, не являющийся плательщиком НДС, в случае осуществления операций по импорту товаров на таможенную территорию Украины уплачивает НДС в порядке, определенном Законом об НДС.

Однако если единоналожник переходит на уплату единого налога по ставке 6 %, то он обязан зарегистрироваться плательщиком НДС.

Также обязательной регистрации плательщиком НДС подлежит субъект, который переходит с упрощенной системы налогообложения на общую, но только в том случае, если объем его налогооблагаемых операций в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 300 000 грн. (без учета НДС). Это также подтверждает Госкомпредпринимательства в письме от 13.03.2009 г. № 2520. Например, если субъект хозяйствования переходит на общую систему налогообложения по причине превышения среднеучетной численности работников (более 50 человек), то регистрации в качестве плательщика НДС он подлежит только в случае, если при этом объем его налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев превысил 300 000 грн. (без учета НДС).

В соответствии с п.п. 12.1 Положения № 79 не зарегистрированное плательщиком НДС лицо, которое, находясь на упрощенной системе налогообложения и уплачивающее единый налог, превысило ограничение относительно объема выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, установленное ст. 1 Указа № 727, обязано представить в орган налоговой службы заявление о регистрации его в качестве плательщика НДС не позднее:

- чем за 15 дней до начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала), в котором состоялось превышение, если превышение состоялось в первом или втором месяце отчетного периода (квартала);

- двадцатого календарного дня по окончании отчетного периода (квартала), в котором состоялось превышение, если превышение состоялось в третьем месяце отчетного периода (квартала).