Списание кредиторской задолженности - теория и практика Лига 2009-11-22

Списание кредиторской задолженности – теория и практика

Законы, в том числе и налоговые, пишут люди, а они не безгрешны. Формулировки в законах бывают нечеткими, противоречивыми, сами они могут содержать пробелы. Необходимо также учитывать, что в законах невозможно предусмотреть и выписать все ситуации, случающиеся в реальной жизни. И тогда возникает необходимость определять – как нужно поступать в той или иной ситуации.

Ответ на то, какими принципами необходимо руководствоваться, истолковывая нормы налогового законодательства, дает, в частности, пп. 4.4.2 Закона № 2181. Это, во-первых, принципы налогообложения, изложенные в Законе № 1251, и, во-вторых, экономическое содержание налога или сбора.

Право разъяснять налоговое законодательство предоставлено налоговым органам, и этим правом они пользуются сполна. Вопрос о том, всегда ли эти разъяснения соответствуют указанным принципам, является во многом риторическим, поскольку достаточно часто налоговики из двух плохих вариантов выбирают худший. Безусловно, такой выбор всегда обосновывается ссылками на соответствующую норму законодательства, но иногда даже поверхностный анализ свидетельствует – ни о каком учете целей и намерений законодателя, принципов налогообложения и экономического содержания налога речь даже не идет. Классическим примером такого подхода может служить и вопрос списания кредиторской задолженности.

Суть проблемы

Согласно предписаниям Закона о прибыли в случае, если сумма кредиторской задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом осталась невзысканной по окончании срока исковой давности (согласно ст. 257 ГКУ общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года), она подпадает под определение безвозвратной финансовой помощи и на основании пп. 4.1.6 указанного Закона включается в состав его валовых доходов.

Согласно мнению ГНАУ, изложенному в письме от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317, этого мало. В случае списания кредиторской задолженности налогоплательщик должен одновременно уменьшить и валовые расходы на сумму оприходованных, но не оплаченных товаров. Мотивировано это тем, что поскольку компенсация стоимости этих товаров не осуществлена, то она (стоимость) не соответствует определению валовых расходов, приведенному в п. 5.1 Закона о прибыли. Напомним, что согласно данному пункту валовые расходы – это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. Эта позиция центрального налогового органа неоднократно дублировалась его сотрудниками в многочисленных консультациях, в частности и на официальном сайте ГНАУ (www.sta.gov.ua).

Попробуем разобраться, насколько такая трактовка норм Закона о прибыли соответствует экономическому содержанию налога на прибыль. Для этого проведем элементарный анализ процессов, происходящих в налоговом учете налогоплательщика на всех этапах осуществления операций с товарами: оприходования, реализации и списания задолженности после истечения срока исковой давности.

Первый этап – оприходование товаров. Стоимость полученных товаров включается в состав валовых расходов. Одновременно она включается и в балансовую стоимость запасов с целью участия в расчете их прироста (убыли) согласно п. 5.9 Закона о прибыли, увеличивая данную балансовую стоимость. То есть в момент оприходования товаров объект налогообложения не изменяется.

Второй этап – реализация полученных товаров. При реализации возникают валовые доходы в размере продажной стоимости товаров и уменьшается балансовая стоимость запасов на величину стоимости их приобретения. Появляется объект налогообложения (прибыль), который равняется разнице между этими двумя стоимостями.

Третий этап – списание кредиторской задолженности. При включении непогашенной кредиторской задолженности в состав валовых доходов также появляется объект налогообложения. Его размер равен стоимости приобретения товаров, ранее отнесенной в состав валовых расходов.

После включения кредиторской задолженности в состав валовых доходов общий размер объекта налогообложения (общая прибыль, полученная предприятием) будет равняться продажной стоимости товаров. Эта же величина прибыли будет фигурировать и в бухгалтерском учете.

ГНАУ утверждает – одновременно с включением кредиторской задолженности в состав валовых доходов необходимо уменьшить валовые расходы на эту же сумму. Но в таком случае в налоговом учете появится дополнительный объект налогообложения, которого не будет в бухгалтерском учете. Исходя из экономического содержания налога на прибыль, объяснить такую разницу в учете невозможно.

Немного теоретических рассуждений

В случае следования указаниям ГНАУ несовпадение размера прибыли будет постоянной налоговой разницей, то есть разницей, которая возникает между оценкой и критериями признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Относительно оценки спора нет – и в том и в другом учете размер доходов и расходов оценивается одинаково. Критерий признания дохода (списание кредиторской задолженности) тоже совпадает. Следовательно, речь, фактически, идет о том, что, по мнению ГНАУ, критерии признания расходов при отсутствии компенсации за полученные товары в налоговом и бухгалтерском законодательстве являются разными (точнее, такой критерий в налоговом учете вообще отсутствует).

Анализируя этот вопрос, обратимся сначала к законодательству по бухгалтерскому учету. Согласно п. 6 П(С)БУ 16 критерием признания расходов отчетного периода является уменьшение активов или увеличение обязательств, которое приводит к уменьшению собственного капитала предприятия.

Во времени расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они понесены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Это же, с некоторыми особенностями, приводящими к возникновению временных налоговых разниц, имеет место и в налоговом законодательстве. Критерием признания расходов валовыми (признанных расходами в бухгалтерском учете) является их связь с хозяйственной деятельностью, поскольку уменьшение активов или увеличение обязательств предприятия учитывается при расчете прибыли для целей налогообложения только в том случае, когда такая связь существует. Через предусмотренный п. 5.9 Закона о прибыли механизм налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости материальных запасов обеспечивается учет (связь) валовых расходов при расчете налогооблагаемой прибыли одновременно с признанием валового дохода, для получения которого они осуществлены. Валовые расходы, которые не принимают участия в расчете прироста (убыли), учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли в периоде их осуществления.

Бесспорно, существуют определенные ограничения отнесения расходов, признанных в бухгалтерском учете, в состав валовых. Они установлены п. п. 5.3 – 5.7 Закона о прибыли. Но ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не предусматривают никакой корректировки (уменьшения, аннулирования) расходов в случае, когда сумма кредиторской задолженности осталась невзысканной по истечении срока исковой давности.

Толкование ГНАУ отдельно взятой нормы законодательства (п. 5.1 Закона о прибыли) само по себе является достаточно сомнительным. Но при этом ГНАУ еще и нарушила главный принцип, которого необходимо придерживаться в подобных случаях: формируя механизм применения норм закона, следует обязательно учитывать все его нормативно-правовые предписания и одновременно избегать противоречий между ними. А такие противоречия есть.

Как упоминалось выше, согласно определению, приведенному в п. 5.1 Закона о прибыли, валовые расходы – это сумма любых расходов налогоплательщика, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг). Но согласно другим нормам этой же статьи Закона о прибыли состав валовых расходов не ограничивается лишь суммами такой компенсации. К ним относятся и суммы денежных средств, добровольно перечисленных в Госбюджет Украины, и сумма внесенных (начисленных) налогов, и суммы безнадежной дебиторской задолженности, и еще много чего, что никак нельзя подвести под понятие компенсации стоимости товаров (работ, услуг). Если руководствоваться логикой ГНАУ, то все эти расходы вообще нельзя признавать валовыми.

Чтобы распутать эту коллизию, следует, очевидно, исходить из того, что п. 5.1 Закона о прибыли является общей нормой закона, в которой приведено общее определение валовых расходов. Специальной нормой закона является, в частности, п. 5.2 Закона о прибыли, в котором детализировано, что именно входит в их состав. Как известно, в случае когда одни и те же правоотношения регулируются общими и специальными нормами права, применению подлежат специальные.

Здесь уместно будет сказать, что в некоторых консультациях налоговиков в обоснование необходимости одновременного уменьшения валовых расходов на сумму оприходованного товара ссылка почему-то делается не на п. 5.1 Закона о прибыли (как в письме), а на пп. 5.2.1. Но именно в нем четко написано, что в состав валовых расходов включаются «суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода...». Подобная дуальность имеет простое объяснение – в налоговом учете валовые расходы признаются по правилу «первого события» и в случае начисления расходов факт осуществления (или неосуществления) в дальнейшем компенсации стоимости полученных товаров никоим образом не изменяет их статус. Списание кредиторской задолженности – это уже другая операция (экономическую сущность которой, кстати, можно трактовать и как сторнирование ранее признанных (начисленных) расходов), которая осуществляется в другом отчетном периоде и приводит к новым налоговым последствиям – возникновению валовых доходов.

Говоря об аргументах ГНАУ, мотивированных ссылками на п. 5.1 Закона о прибыли, что в случае отсутствия компенсации стоимости товаров она (стоимость) не соответствует определению валовых расходов, невозможно также не обратить внимания на несоответствие этих аргументов контексту данного пункта Закона. Он достаточно очевиден – валовые расходы – это сумма расходов, «осуществляемых как компенсация стоимости товаров <...>, которые приобретаются <...> для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности». Иными словами – если товары приобретаются для использования в хозяйственной деятельности, то расходы валовые, если же нет – то расходы не валовые, т. е. не учитываемые в налоговом учете. Именно эта мысль является ключевой в п. 5.1 Закона о прибыли, а не отдельно взятое слово «компенсация».

Судебная практика

Критерий теории – практика. А в нашем случае это судебная практика.

Точка зрения ГНАУ относительно уменьшения валовых расходов при списании кредиторской задолженности является, фактически, изложением позиции Высшего хозяйственного суда Украины (далее – ВХСУ), приведенной в постановлении от 09.03.2004 г. по делу № 31/83а. Это судебное решение едва ли не единственное по данному вопросу, принятое на уровне кассационной инстанции в пользу налогового органа. В то же время можно привести, по меньшей мере, два-три десятка судебных решений, принятых позднее, включая решения того же ВХСУ, а также Высшего административного суда Украины (далее – ВАСУ), в которых суды не соглашались с подобной трактовкой норм налогового законодательства.

Так, ВХСУ в постановлении от 22.06.2004 г. по делу № 26/27а, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы, согласился с точкой зрения судов предыдущих инстанций, которые отметили, что налоговым органом не доказано, предписаниями какой именно нормы законодательства должен руководствоваться налогоплательщик для того, чтобы откорректировать (уменьшить) валовые расходы при списании кредиторской задолженности.

Обращаем внимание, что указанное постановление ВХСУ было принято задолго до даты выхода письма ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317. Более того, на момент его выхода Верховным Судом Украины было отказано в открытии производства по пересмотру данного постановления. Обо всем это ГНАУ не могла не знать, но, тем не менее, из двух судебных решений выбрала принятое в ее пользу, промолчав о другом.

В другом судебном деле налоговый орган, обосновывая необходимость исключения стоимости полученных, но не оплаченных товаров из состава валовых расходов при списании кредиторской задолженности, аргументировал это тем, что они предоставлены безвозмездно. ВАСУ в своем определении от 19.10.2006 г. по делу № 9/43а, опровергая эти аргументы, указал, что согласно п. 1.23 Закона о прибыли безвозмездно предоставленные товары – это товары, которые предоставляются налогоплательщику согласно договорам дарения, другим договорам, не предусматривающим денежной или иной компенсации их стоимости. То есть законом четко определены основания отнесения товаров к категории безвозмездно предоставленных, и этот перечень является исчерпывающим. Поскольку налоговый орган не подвергал сомнению факт получения товаров по оплатным гражданско-правовым соглашениям, то его вывод об отнесении товаров к безвозмездно предоставленным является ошибочным.

Суд также отметил, что Законом о прибыли не предусмотрена корректировка валовых расходов при списании безнадежной кредиторской задолженности.

В определении от 18.12.2007 г. по делу № 41/40а ВАСУ признал правомерным вывод судов предыдущих инстанций о том, что Закон о прибыли не предусматривает обязанности налогоплательщика уменьшать общую сумму валовых расходов в налоговых периодах, в которых произошло окончание сроков исковой давности, на сумму задолженности, по которой истек срок исковой давности. Закон о прибыли обязывает налогоплательщика увеличить валовой доход соответствующего налогового периода на такую сумму.

Тождественный вывод содержится и в определении ВАСУ от 27.05.2008 г. по делу № 7/73. В нем суд также указал, что Законом о прибыли не предусмотрена норма, которая бы обязывала налогоплательщика уменьшать валовые расходы на суммы ТМЦ, отнесенные им к валовым расходам по первому из событий (оприходованию товара), в случае неоплаты товаров в пределах срока исковой давности. Кроме того, ВАСУ обосновал свое решение ссылками все на тот же п. 5.1 Закона о прибыли, указав, что он не устанавливает порядок ведения налогового учета, а только дает понятие валовых расходов и их состава. Сами же правила ведения налогового учета установлены ст. 11 указанного Закона, согласно которой валовые расходы и валовые доходы отражаются по первому событию.

Хозяйственный суд Донецкой области в постановлении от 22.01.2006 г. по делу № 34/347а, опровергая аргументацию налогового органа о необходимости уменьшения валовых расходов на сумму неоплаченного товара при списании кредиторской задолженности, отметил следующее.

Согласно пп. 5.2.1 Закона о прибыли в состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, оплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в т. ч. расходы по приобретению электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 – 5.7 данного Закона. Эта правовая норма предусматривает включение в валовые расходы не только суммы фактически оплаченных, но также и начисленных расходов. Пунктами 5.3 – 5.7 Закона о прибыли ограничения на отнесение расходов по приобретенным, но фактически не оплаченным товарам (работам, услугам) в состав валовых не установлены. Следовательно, утверждение о нарушении пп. 5.2.1 данного Закона в случае неуменьшения валовых расходов при списании кредиторской задолженности не соответствует предписаниям этой нормы.

Достаточно часто налоговые органы ссылаются на положения п. 5.10 Закона о прибыли, предусматривающие необходимость осуществления пересчета валовых доходов или валовых расходов в отчетном периоде, в котором произошло любое изменение суммы компенсации стоимости товаров после их продажи.

Тот же хозяйственный суд Донецкой области в целом ряде своих решений такие ссылки отклонил, указав, что при списании кредиторской задолженности отмеченные обстоятельства отсутствуют, поскольку стоимость поставленных (приобретенных) товаров не уменьшалась (товар не возвращался, не переоценивался и т. п.). Ненадлежащее выполнение обязательств по договору в части оплаты приобретенного товара не свидетельствует об изменении компенсации стоимости товара, а последующее списание суммы задолженности за поставленные товары в связи с истечением срока исковой давности влечет формирование у покупателя валовых доходов на эту сумму как на полученную финансовую помощь.

Севастопольский апелляционный хозяйственный суд в определении от 22.11.2007 г. по делу № 20-5/323 также отметил, что в Законе о прибыли понятие расходы как компенсация стоимости товаров (работ и услуг) рассматривается отдельно и не связывается с компенсацией стоимости товаров продавцу, а п. 5.10 данного Закона не распространяется на списание безнадежной задолженности.

Как «Б&З» уже говорил, судебных дел по этому вопросу достаточно много и практически все решения принимаются в пользу налогоплательщиков. Обобщая мотивы, которыми руководствуются суды, следует сказать, что они главным образом сводятся к констатации отсутствия в действующем налоговом законодательстве Украины правовых положений, которые бы устанавливали обязанность налогоплательщика уменьшать валовые расходы в связи со списанием его кредиторской задолженности, оставшейся невзысканной по истечении срока исковой давности. Только в некоторых случаях судами побочно обращается внимание на то, что увеличение валового дохода на списанные суммы кредиторской задолженности и одновременная корректировка валовых расходов на эти суммы приводит к факту двойного налогообложения.

Заключение

Следствием различия методик бухгалтерского и налогового учета является возникновение налоговых разниц, в частности постоянных разниц. Само по себе это не является чем-то ненормальным. Но их возникновение должно быть обосновано, как правило, прямым требованием нормы закона или, по крайней мере, экономической логикой. Всего этого «Б&З» не увидел, анализируя точку зрения ГНАУ относительно налогового учета при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

То, что законодательные нормы не содержат прямого требования корректировать (уменьшать) валовые расходы при осуществлении этой операции, более чем убедительно доказано судебной практикой. Исходя из экономической логики также нельзя объяснить возникновение постоянных налоговых разниц при списании кредиторской задолженности. А потому и оснований для корректировки валовых расходов нет.

автор: Юрий Кулик, консультант
по бухгалтерскому учету
и налогообложению

Правовой глоссарий:

1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. Закон № 1251 – Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII.

3. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

4. Закон № 2181 – Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

5. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.