Индексация основных фондов и нематериальных активов Лига 2009-07-26

Индексация основных фондов и нематериальных активов

Общие требования

Плательщики налога на прибыль всех форм собственности (далее – налогоплательщики) имеют право применять ежегодную индексацию балансовой стоимости групп основных фондов (далее – ОФ) и нематериальных активов (далее – НМА) на коэффициент индексации, который рассчитывается по формуле, приведенной в пп. 8.3.3 Закона о прибыли.

Причем для амортизации НМА используется линейный метод. По этому методу согласно пп. 8.3.9 Закона о прибыли каждый отдельный вид НМА амортизируется равными частями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации в соответствии с пп. 8.3.3 Закона о прибыли в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно (на основании срока полезного использования таких НМА или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет беспрерывной эксплуатации).

Как видим, действующее законодательство позволяет учесть инфляционные процессы при налогообложении, – с этой целью предприятие может проводить индексацию балансовой стоимости групп ОФ и НМА.

Напомним, что для целей налогового учета в соответствии с Законом о прибыли:

– под ОФ следует понимать материальные ценности, которые предназначаются налогоплательщиком для использования в собственной хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом (расходы на приобретение каких либо материальных ценностей, стоимость которых меньше 1000 гривен, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, включаются в состав валовых расходов (далее – ВР) в общем порядке и учитываются для целей применения п. 5.9 Закона о прибыли);

– под НМА – объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также иные аналогичные права, признанные объектом права собственности налогоплательщика в порядке, установленном соответствующим законодательством.

Вопросы, связанные с проведением индексации

Вышеприведенные общие требования относительно индексации балансовой стоимости групп ОФ и НМА содержат положения, которые требуют дополнительных разъяснений. К сожалению, в Законе о прибыли нет прямых норм, которыми могли бы воспользоваться с этой целью налогоплательщики. Поэтому «Б&З» предлагает несколько собственных выводов.

1. О правомочности проведения индексации при приобретении тех или иных ОФ

Из пп. 8.3.2 Закона о прибыли следует, что балансовая стоимость группы ОФ (отдельного объекта ОФ группы 1) на начало расчетного квартала определяется с учетом суммы расходов, понесенных на приобретение ОФ, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и иных их улучшений, подлежащих амортизации, на протяжении квартала, предыдущего расчетному. 

В свою очередь, амортизации подлежат, в частности, расходы на (пп. 8.1.2 Закона о прибыли):

– приобретение ОФ и НМА для собственного производственного использования;

– самостоятельное изготовление ОФ для собственных производственных нужд, учитывая расходы на выплату зарплаты работникам, которые были задействованы при изготовлении таких ОФ;

– проведение всех видов ремонта, реконструкций, модернизаций и иных видов улучшения ОФ.

Не забудем также и требования пп. 8.1.4 Закона о прибыли, в котором указано, что не подлежат амортизации и осуществляются за счет соответствующих источников финансирования расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или же иные улучшения непроизводственных средств¹.

____________
¹ Под термином «непроизводственные средства» следует понимать капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учитывая вышеуказанное и то, что индексировать можно исключительно балансовую стоимость групп ОФ и НМА, индексация осуществляется лишь для тех ОФ и НМА, стоимость которых подлежит амортизации в налоговом учете в соответствии с пп. 8.1.2 Закона о прибыли.

Проще говоря, не амортизируются и не подлежат индексации непроизводственные средства, а также ОФ и НМА, полученные бесплатно.

Также не подлежат амортизации (следовательно, не индексируются) и полностью относятся к составу ВР отчетного периода расходы налогоплательщика на приобретение ОФ или НМА с целью их дальнейшей продажи иным лицам или использования в качестве комплектующих (составных частей) прочих ОФ, предназначающихся для дальнейшей продажи иным лицам (пп. 8.1.3 Закона о прибыли).

2. Относительно одновременности и обязательности индексации отдельных групп ОФ

Закон о прибыли не регламентирует проведение индексации только некоторых групп ОФ и в то же время не обязывает к одновременной индексации всех групп ОФ.

«Б&З» напоминает, что в соответствии с пп. 8.3.4 Закона о прибыли учет балансовой стоимости ОФ группы 1 ведется по каждому объекту отдельно (т. е. по каждому зданию, сооружению или их структурному компоненту) и по группе 1 в целом (в виде суммы балансовой стоимости отдельных объектов этой группы).

В свою очередь, учет балансовой стоимости ОФ групп 2 – 4 ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы ОФ независимо от времени введения их в эксплуатацию. Отдельного же, пообъектного налогового учета индивидуальной материальной ценности, входящей в состав ОФ групп 2, 3 или 4, не ведут (пп. 8.3.5 Закона о прибыли).

Как видим, у предприятия есть балансовая стоимость каждой отдельной группы ОФ. И поэтому существует возможность проиндексировать только ту или иную группу. Решение об этом предприятие принимает самостоятельно.

К слову, в письме ГНАУ от 20.02.2001 г. № 1112/5/15-1116 (далее – Письмо № 1112) приведен пример индексации балансовой стоимости именно отдельно взятой 2-й группы ОФ, что косвенно подтверждает нашу точку зрения.

Заметим, что групповой налоговый учет балансовой стоимости НМА не ведется и требования о необходимости одновременной индексации всех видов НМА Закон о прибыли также не содержит.

«Б&З» также отмечает: Закон о прибыли определяет не обязанность, а только «право применять» налогоплательщиком ежегодную индексацию балансовой стоимости групп ОФ и НМА. Поэтому каждое предприятие осуществляет ее по своему усмотрению.

3. Самое важное: относительно срока проведения индексации

Законом о прибыли этот срок не определен (то есть в Законе идет речь о ежегодной индексации, но не указано на какую дату ее осуществлять), приведем собственный взгляд на эту проблему.

Как следует из п. 11.1 Закона о прибыли, для целей налогового учета по налогу на прибыль используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год. Причем налоговый период начинается с первого календарного дня этого периода² и заканчивается его последним календарным днем. Если индексация ежегодная в соответствии с пп. 8.3.3 Закона о прибыли, нужно использовать индекс инфляции года, относительно которого проводится такая индексация.

____________
² Кроме производителей сельскохозяйственной продукции, определенных ст. 14 Закона о прибыли, для которых годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года.

«Б&З» обращает внимание: в условном примере из Письма № 1112, во-первых, индексация проведена в I квартале отчетного года, во-вторых, использована балансовая стоимость 2-й группы ОФ на начало этого отчетного периода (т. е. на начало года) с использованием индекса инфляции предыдущего года.

Таким образом, приходим к заключению, что балансовую стоимость групп ОФ и НМА следует индексировать по состоянию на 1 января отчетного года с учетом индекса инфляции предыдущего года. И индексация должна быть отражена в Декларации по налогу на прибыль за I квартал текущего года.

Некоторые специалисты, ссылаясь на неопределенность норм Закона о прибыли, считают возможным проведение индексации в начале любого квартала отчетного года. Такая позиция имеет право на существование, но для безопасного ее применения «Б&З» рекомендует все же получить соответствующие разъяснения от налоговых органов.

Применение механизма индексации

Во-первых, предприятие должно определить коэффициент индексации (Кі) по такой формуле:

где I(а–1) – индекс инфляции года, по результатам которого осуществляется индексация.

Во-вторых, нужно увеличить балансовую стоимость групп ОФ и НМА на коэффициент индексации, учитывая то, что при значении Кі меньшем 1, индексация вообще не осуществляется.

Рассмотрим пример.

Пример 1.

С учетом данных налогового учета предприятия (графы 2 – 3 табл. 1) было принято решение осуществить индексацию всех групп ОФ и НМА по состоянию на 01.01.2009 г. Используем индекс инфляции в Украине за 2008 г. (122,3 %) и, подставив это значение в формулу 1, получаем:

Кі = (122,3 – 10) / 100 = 1,123.

Поскольку полученное значение Кі превышает 1, балансовую стоимость групп ОФ и НМА можно увеличить на 1,123 (графа 4 табл. 1).

Таблица 1. Данные налогового учета относительно индексации производственных ОФ и НМА

Как видим, балансовая стоимость групп ОФ та НМА по результатам проведенной индексации увеличилась на 76260 грн. (696260 грн. – 620000 грн.). Теперь же начислим амортизационные отчисления отдельно по проиндексированным ОФ и НМА.

По правилу пп. 8.3.1 Закона о прибыли сумма амортизационных отчислений расчетного квартала определяется по такой формуле:

где:

Сао – сумма амортизационных отчислений расчетного квартала;

Б(а) – балансовая стоимость группы ОФ (отдельного объекта ОФ группы 1) на начало расчетного квартала;

На – нормы амортизации в процентах (гр. 4 табл. 2).

Отметим, что сумма амортизационных отчислений отчетного периода (к примеру, года) определяется в виде суммы этих отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, входящих в такой отчетный период.

Использовав формулу 2, получим (см. табл. 2).

Таблица 2. Начисление амортизации по проиндексированным ОФ

Эффективность индексации проиллюстрируем на примере начисления амортизации по непроиндексированным ОФ (см. табл. 3).

Таблица 3. Начисление амортизации по непроиндексированным ОФ

Сравнив данные табл. 2 и табл. 3, увидим следующее:

1) балансовая стоимость групп ОФ увеличилась по результатам индексации на 72570 грн. (662570 грн. – 590000 грн.);

2) сумма амортизационных отчислений расчетного квартала увеличилась на 2435,40 грн. (22235,40 грн. – 19800 грн.).

Теперь перейдем к НМА. Для их амортизации в налоговом учете используется линейный метод. По этому методу годовая сумма амортизации определяется делением стоимости НМА, которая амортизируется, на срок полезного использования объекта НМА (но не более 10 лет).

Рассмотрим пример.

Пример 2.

Возьмем данные из примера 1. Дополнительная информация: объект НМА был приобретен в конце 2007 г. за 37500 грн. (сумма без НДС). Срок полезного использования этого НМА – 5 лет.

Таким образом, годовая сумма амортизации в течение срока полезного использования НМА равняется 7500 грн. (37500 грн. / 5 лет). С учетом этого остаточная стоимость НМА составляет на конец 2008 г. – 30000 грн. (37500 грн. – 7500 грн.). На начало 2009 г. проиндексированная стоимость НМА будет равняться 33690 грн. (графа 4 табл. 1).

Один год (т. е. 2008 г.) объект НМА уже амортизировался, поэтому осталось 4 года полезного использования этого актива.

Учитывая вышесказанное, в 2009 г. годовая сумма амортизации составит уже 8422,50 грн. (33690 грн. / 4 года), а не 7500 грн. Проанализировав данные примера 2 и информацию табл. 1, увидим, что:

1) балансовая стоимость НМА увеличилась по результатам проведенной индексации на 3690 грн. (33690 грн. – 30000 грн.);

2) сумма амортизационных отчислений года возросла на 922,50 грн. (8422,50 грн. – 7500 грн.), а расчетного квартала – на 230,63 грн. (922,50 грн. / 4 квартала).

По данным примеров 1 и 2 вывод положительный: в результате проведения индексации увеличивается балансовая стоимость НМА и групп ОФ, вследствие чего увеличивается сумма амортизационных отчислений, уменьшается объект налогообложения и начисленная сумма налога на прибыль. Тем более что суммы индексации стоимости ОФ или НМА не включаются в валовые доходы.

Отметим, что проиндексированная балансовая стоимость групп ОФ и НМА отражается в графе 3 «Балансовая стоимость на начало расчетного квартала» таблицы 2 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль предприятия за первый квартал текущего года (в наших примерах 2009 г.); увеличенные суммы амортизации – в графе 4 «Амортизационные отчисления. Расчетный квартал» и 5 «Амортизационные отчисления. Отчетный период нарастающим итогом» таблицы 2 приложения К1/1.

Принятое решение относительно осуществления налоговой индексации балансовой стоимости групп ОФ и НМА должно быть оформлено приказом по предприятию. В нем, в частности, можно предусмотреть, за какой период и на какую дату она проводится, какие объекты (группы) ОФ и НМА должны быть проиндексированы.

Получив такой приказ, бухгалтерия оформляет соответствующий документ (к примеру, ведомость начисления индексации), в котором рекомендуем указать:

– группы ОФ (для группы 1 еще и каждый объект отдельно) и объекты НМА, их балансовую стоимость по состоянию на 31 декабря года, предыдущего году проведения индексации;

– индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация;

– рассчитанный коэффициент индексации;

– проиндексированную балансовую стоимость ОФ и НМА по состоянию на 1 января года осуществления индексации, прочие данные.

В бухгалтерском учете проведенную налоговую индексацию ОФ и НМА не отражают. Поэтому может возникнуть несоответствие между данными бухгалтерского и налогового учета ОФ и НМА.

Выход из этой ситуации «Б&З» видит в проведении бухгалтерской переоценки стоимости основных средств (далее – ОС) и НМА (в порядке, определенном п. п. 16 – 21 П(С)БУ 7 и п. п. 19 – 24 П(С)БУ 8) таким образом, чтобы была учтена величина налоговой индексации.

Обратим еще внимание на то, что предприятие может переоценивать объект ОС, если его остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости на дату баланса. В соответствии с п. 4 П(С)БУ 19 справедливой стоимостью является сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

Причем в случае переоценки одного объекта ОС на ту же самую дату осуществляется переоценка всех объектов группы ОС, к которой относится этот объект. В свою очередь, предприятие может осуществлять переоценку по справедливой стоимости на дату баланса тех НМА, относительно которых существует активный рынок. При переоценке отдельного объекта НМА следует переоценивать и все иные активы группы, к которой принадлежит этот НМА, естественно, кроме тех, относительно которых активного рынка нет.

Переоценка НМА или ОС той группы, объекты которой уже были переоценены ранее, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости.

Другими словами, осуществив переоценку один раз, нужно и в дальнейшем регулярно отслеживать соответствие остаточной стоимости переоцененных ОС их справедливой стоимости.

Из вышесказанного становится понятно, что привести в соответствие данные налогового и бухгалтерского учета не так уж и просто, да и не каждому бухгалтеру этого хочется.

В любом случае, решение относительно осуществления индексации и переоценки принимать руководителю предприятия.

Дополнительное влияние индексации

В налоговом учете налогоплательщики имеют право в течение отчетного периода отнести к ВР какие-либо расходы, связанные с улучшением³ ОФ, подлежащих амортизации (в том числе расходы на улучшение арендованных ОФ). Причем в сумме, которая не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало такого отчетного периода (пп. 8.7.1 Закона о прибыли).

____________
³ Имеется в виду текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое переоборудование и другие виды улучшения.

При этом расходы, превышающие указанную 10 %-ю границу:

– распределяются пропорционально сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшение ОФ групп 2 – 4 или отдельных объектов ОФ группы 1;

– увеличивают балансовую стоимость ОФ соответствующих групп или отдельных объектов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.

Как видим, в данном случае используется балансовая стоимость всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного периода. Но какая стоимость: проиндексированная или нет?

«Б&З» считает, что проиндексированная. Ведь балансовая стоимость определяется один раз, а не отдельно для целей начисления амортизации и отдельно для других случаев.

Проще говоря, предприятие, осуществившее индексацию своих ОФ, может учесть ее при определении суммы ВР в соответствии с пп. 8.7.1 Закона о прибыли.

Обратим внимание еще на некоторые случаи использования проиндексированной балансовой стоимости ОФ.

Из указанного в пп. 8.3.8 Закона о прибыли следует, что амортизация ОФ групп 2 – 4 осуществляется до достижения балансовой стоимостью группы нулевого значения. В этом случае имеется в виду именно проиндексированная балансовая стоимость.

Учет остаточной стоимости объектов ОФ группы 1 ведется по-иному. Так, амортизация отдельного объекта ОФ группы 1 осуществляется до достижения балансовой стоимостью такого объекта 100 необлагаемых минимумов доходов граждан (пп. 8.3.7 Закона о прибыли), то есть 1700 гривен.

Причем такая остаточная стоимость объекта ОФ включается в состав ВР предприятия по результатам соответствующего налогового периода, а стоимость объекта приравнивается к нулю.

Напомним: Законом о прибыли предусмотрено осуществление ежегодной индексации балансовой стоимости групп ОФ, а не отдельного объекта.

Поэтому возникает вопрос: в пп. 8.3.7 Закона о прибыли идет речь об использовании проиндексированной балансовой стоимости или нет? Учитывая ранее приведенные выводы, а также то, что налоговый учет группы 1 ведется как непосредственно по ней, так и по каждому объекту ОФ этой группы отдельно, считаем правильным использование именно проиндексированной балансовой стоимости.

Но такая позиция неудобна для предприятия.

Рассмотрим пример.

Пример 3.

Балансовая стоимость отдельного объекта ОФ группы 1 по состоянию на 31.12.2008 г. составляет 1710 грн. Балансовая стоимость этого объекта ОФ с учетом индексации по состоянию на 01.01.2009 г. равна 1920,33 грн. (1710 x 1,123). По формуле 2 сумма амортизационных отчислений расчетного квартала (Сао), то есть I квартала 2009 г., составит 38,41 грн. (1920,33 грн. x 2 % / 100 %), а остаточная стоимость объекта ОФ – 1881,92 грн. (1920,33 грн. – 38,41 грн.).

Если бы индексация не осуществлялась, то по формуле 2 сумма амортизационных отчислений расчетного квартала (Сао), то есть I квартала 2009 г., составила бы 34,20 грн. (1710 грн. x 2 % / 100 %), а остаточная стоимость объекта ОФ – 1675,80 грн. (1710 грн. – 34,20 грн.).

Таким образом, в случае отсутствия индексации балансовая стоимость отдельного объекта ОФ группы 1 достигла бы 100 НМДГ уже по результатам I квартала и его остаточную стоимость можно было бы отнести к составу ВР.

Амортизация же проиндексированного отдельного объекта ОФ группы 1, учитывая незначительную квартальную норму амортизации (2 %), будет осуществляться еще в течение длительного времени.

автор: Евгений Губа, консультант
по налогообложению
и бухгалтерскому учету

Правовой глоссарий:

1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

3. П(С)БУ 8 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.99 г. № 242.

4. П(С)БУ 19 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. № 163.