 |
 |
||||||||||||||
|
| Выбор метода амортизации основных средств Часть 2 Лига 2009-07-12Выбор метода амортизации основных средств Бухгалтер&Закон 06.07.2009 – 12.07.2009, № 06 (06)
Кумулятивный метод По этому методу сумма амортизации за год определяется в виде произведения стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента (формула 6).
Кумулятивный коэффициент, в свою очередь, рассчитывается методом деления количества лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта ОС, на сумму чисел лет его полезного использования. Рассмотрим пример. Пример 6. Первоначальная стоимость производственного оборудования составляет 480000 грн. (без НДС). Предприятием принято решение об использовании этого оборудования на протяжении 4 лет и установлена его ликвидационная стоимость в размере 80000 грн. В бухучете для начисления амортизации выбран кумулятивный метод. Учитывая данные примера 6, сначала необходимо рассчитать кумулятивный коэффициент, а уже потом годовую сумму амортизации. Расчет кумулятивного коэффициента: 1 шаг. Определяем сумму чисел лет. Срок полезного использования оборудования – 4 года, поэтому сумма чисел лет равняется 10 (1 + 2 + 3 + 4); проверяем по так называемой формуле кумулятивного числа – (n + 1) x n / 2 (где n – срок полезного использования объекта), то есть (4 + 1) x 4 / 2 = 10. 2 шаг. Определяем показатель кумулятивного коэффициента соответствующего года. Он рассчитывается по формуле – k / 10 (где k – количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта ОС, а 10 – сумма чисел лет полезного использования); таким образом, по условиям нашего примера показатель кумулятивного коэффициента равняется: 1-й год – 4 / 10, 2-й год – 3 / 10, 3-й год – 2 / 10, 4-й год – 1 / 10. По формуле 6 годовая сумма амортизации (первый год эксплуатации) производственного оборудования составит 160000 грн. ((480000 грн. – 80000 грн.) x 4 / 10), что отображено в таблице 5. Таблица 5. Амортизация по кумулятивному методу
____________ При использовании данного метода месячная сумма амортизации определяется делением суммы амортизации за полный год полезного использования на 12 (то есть в нашем случае месячная сумма амортизации в первый год эксплуатации составит 13333,33 грн. (160000 грн. / 12 мес.), а квартальная – 40000 грн. (13333,33 грн. x 3 мес.)). По этому методу сумма начисленной амортизации из года в год уменьшается, причем равными частями. В нашем случае – на 40000 грн. каждый год. Но, в отличие от предыдущего метода, при использовании кумулятивного метода это достигается не за счет уменьшения базы для начисления амортизации, а за счет уменьшения нормы амортизации в виде кумулятивного коэффициента. По истечении срока полезного использования объекта ОС его остаточная стоимость должна равняться ликвидационной (т. е. 80000 грн.).
Производственный метод Это единственный метод, при использовании которого можно определить месячную сумму амортизации сразу, а не посредством деления годовой суммы амортизации на 12. Месячная сумма амортизации с помощью производственного метода определяется в виде произведения фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации (формула 7).
При этом производственная ставка амортизации определяется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с помощью использования объекта ОС (формула 8).
Рассмотрим пример. Пример 7. Первоначальная стоимость производственного оборудования составляет 480000 грн. (без НДС). Предприятие приняло решение об использовании этого оборудования на протяжении 4 лет и установило его ликвидационную стоимость в размере 24000 грн. В бухучете для начисления амортизации выбран производственный метод. Экономическая служба предприятия предоставила в бухгалтерию следующую информацию: на оборудовании за 4 года может быть изготовлено 22 млн. 800 тыс. единиц продукции. Фактически изготовлено за первый год эксплуатации 8 млн. 600 тыс. единиц продукции, в том числе по месяцам: 1 – 3 месяц – 700 тыс. ед. продукции в каждом; 4 – 5 месяц – 710 тыс. ед. продукции в каждом; 6 – 11 месяц – 720 тыс. ед. продукции в каждом; 12 месяц – 760 тыс. ед. продукции. Учитывая данные примера 7, по формуле 8 производственная ставка амортизации равняется показателю 0,02 грн./ед. ((480000 грн. – 24000 грн.) / 22 млн. 800 тыс. ед.). По формуле 7 месячная сумма амортизации (первый месяц эксплуатации) производственного оборудования равняется 14000 грн. (0,02 грн./ед. x 700 тыс. ед.), что отображено в таблице 6. Таблица 6. Амортизация по производственному методу
Если умножить фактический объем изготовленной продукции за год (8 млн. 600 тыс. ед.) на показатель производственной ставки амортизации (0,02 грн./ед.), получим годовую сумму амортизации, равную 172000 грн. Остаточная же стоимость производственного оборудования на конец первого года его эксплуатации составит 308000 грн. (480000 грн. – 172000 грн.). Что и следовало подтвердить (см. табл. 6). По окончании срока полезного использования объекта ОС его остаточная стоимость должна равняться ликвидационной (в нашем случае – 24000 грн.). Рассмотрим пример. Пример 8. Данные примера 7 остались неизменными, кроме одного условия – экономической службой предприятия рассчитано, что с помощью производственного оборудования будет изготовлено: – за 2-й год его эксплуатации – 5400000 ед. продукции; – за 3-й год его эксплуатации – 4800000 ед. продукции; – за 4-й год его эксплуатации – 4000000 ед. продукции. В этом случае вместо фактических месячных объемов продукции используем плановые годовые объемы. Учитывая данные примера 8, определение годовых сумм амортизации за весь срок полезного использования производственного оборудования приведено в таблице 7. Таблица 7. Амортизация по производственному методу
Обратим внимание, что объем продукции (работ, услуг) может выражаться не только в «единицах продукции», но и в других натуральных единицах (метр, кг, шт., тонна и т. д.). К преимуществам этого метода можно отнести то, что с его помощью обеспечивается максимально равномерное распределение стоимости объекта ОС между изготовленной продукцией (работами, услугами). В то же время, применение рассматриваемого метода ограничено: – он применяется с целью начисления амортизации по тем ОС, которые непосредственно задействованы в производстве продукции (выполнении работ, предоставлении услуг); – в некоторых случаях очень сложно или невозможно определить общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта ОС.
Упрощенный метод начисления амортизации Этот метод может быть использован вместо прямолинейного или же производственного метода при начислении амортизации по МНМА или же библиотечным фондам. Суть его следующая: – либо в первом месяце использования объекта ОС осуществляется начисление амортизации в размере 50 % его стоимости, которая амортизируется, а остальные 50 % – в месяце изъятия объекта из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом; – либо в первом месяце использования объекта ОС осуществляется начисление амортизации в размере 100 % стоимости объекта ОС. Рассмотрим пример. Пример 9. Первоначальная стоимость приобретенного объекта МНМА равняется 900 грн. Предприятие приняло решение о начислении амортизации МНМА по упрощенному методу: – 1 вариант – 50 % на 50 %; – 2 вариант – 100 %. По условиям примера 9 (вариант 1) предприятие в первом месяце использования объекта МНМА осуществит начисление амортизации в сумме 450 грн. (900 грн. x 50 % / 100 %), а остаток в сумме 450 грн. начислит в месяце изъятия такого объекта из активов (списания с баланса). По другим условиям (вариант 2) предприятие уже в первом месяце использования объекта МНМА осуществит начисление амортизации в сумме 900 грн.
Налоговый метод амортизации в бухучете и противоречия систем учета Многие уверены: избрав налоговый метод начисления амортизации согласно Закону о прибыли и приняв во внимание все требования действующего законодательства, не придется вести двойной учет ОС и начислять амортизацию отдельно для целей налогового и бухгалтерского учета. Но такая точка зрения, в большинстве случаев, является ошибочной. Далее пойдет речь о причинах несоответствия двух систем учета. Во-первых, напомним, что требования Закона № 996 распространяются, в частности, на всех юрлиц, созданных в соответствии с законодательством Украины, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. В этом Законе, в том числе, указано следующее: – бухучет является обязательным видом учета для предприятия (п. 2 ст. 3 Закона № 996); – принципы и методы ведения бухучета и составления финансовой отчетности определяются нормативно-правовыми актами, утвержденными Минфином, то есть П(С)БУ (ст. 1 Закона № 996); – на основании национальных П(С)БУ министерства, другие центральные органы исполнительной власти в пределах своих полномочий и в соответствии с отраслевыми особенностями разрабатывают методические рекомендации относительно их использования (п. 6 ст. 6 Закона № 996). Из указанного понятно, что во время начисления амортизации в бухучете в первую очередь нужно руководствоваться требованиями Закона № 996, П(С)БУ 7 и рекомендациями Минфина (например, Рекомендациями № 561). Проще говоря, можно выбрать налоговый метод амортизации для целей ведения бухучета, но требования Закона о прибыли (в частности, ст. 8) следует использовать не в целом, а выборочно – в пределах, которые не противоречат нормам Закона № 996 и П(С)БУ 7. Во-вторых, между двумя системами учета существуют некоторые принципиальные разногласия (см. табл. 8), которые непосредственно связаны с начислением амортизации. Таблица 8. Некоторые разногласия между налоговым и бухгалтерским учетом при начислении амортизации ОС
В этот перечень можно включить и другие позиции, поскольку мы обратили внимание только на некоторые разногласия. К примеру, в бухучете и налоговом учете ремонт и другие улучшения ОС отражаются по-разному, а это влияет на базу для начисления амортизации; в налоговом учете, в отличие от бухучета, амортизация отдельного объекта ОС группы 1 ведется до достижения балансовой стоимостью 1700 грн. и т. д. Использование налогового метода амортизации ОС для целей бухучета фактически сводится к использованию двух позиций Закона о прибыли. 1. Формула определения балансовой стоимости группы ОС (2, 3 и 4) или отдельного объекта ОС группы 1 на начало квартала, относительно которого проводятся расчеты (т. е. расчетного квартала). В соответствии с пп. 8.3.2 Закона о прибыли она имеет следующий вид:
где: Б(а) – балансовая стоимость группы ОС (отдельного объекта ОС группы 1) на начало расчетного квартала; Б(а–1) – балансовая стоимость группы ОС (отдельного объекта ОС группы 1) на начало квартала, предыдущего расчетному; П(а–1) – сумма расходов, понесенных на приобретение ОС, осуществление их капитального ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений, которые подлежат амортизации, на протяжении квартала, предыдущего расчетному; В(а–1) – сумма выведенных из эксплуатации ОС (отдельного объекта ОС группы 1) на протяжении квартала, предыдущего расчетному; А(а–1) – сумма амортизационных отчислений, начисленных в квартале, предыдущем расчетному. 2. Порядок и нормы начисления амортизации (формула 10 и таблица 9). По правилу пп. 8.3.1 Закона о прибыли, сумма амортизационных отчислений расчетного квартала определяется в таком порядке:
где: Са – сумма амортизационных отчислений расчетного квартала; На – нормы амортизации в процентном выражении (табл. 9). Отметим, что в налоговом учете сумма амортизационных отчислений отчетного года определяется в виде суммы этих отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, входящих в такой отчетный год. Таблица 9. Нормы амортизации ОС
Эти нормы налогоплательщик может уменьшить, о чем до начала отчетного налогового года принимается соответствующее решение, которое не может быть изменено на протяжении такого года. Это решение обязательно доводится до сведения налогового органа вместе с предоставлением Декларации за первый квартал отчетного налогового года. Рассмотрим пример. Пример 10. Первоначальная стоимость первого приобретенного предприятием в марте 2009 г. и введенного в эксплуатацию в этом же месяце ОС (электромеханического прибора) составляет 60000 грн. без НДС. Вся сумма расходов на его приобретение подлежит амортизации в соответствии с Законом о прибыли. Другие ОС в первом квартале 2009 г. не приобретались. Для целей начисления амортизации используется налоговый метод. Учитывая эту информацию, рассмотрим порядок применения указанного метода в бухучете и в налоговом учете.
Налоговый учет Электромеханический прибор относится ко 2-й группе ОС (квартальная норма амортизации составляет 10 %). Балансовая стоимость 2-й группы ОС на начало квартала, предыдущего расчетному (Б(а–1)), то есть на начало I квартала 2009 г. равняется нулю. Сумма расходов, понесенных на приобретение ОС на протяжении квартала, предыдущего расчетному (П(а–1)), т. е. на протяжении I квартала 2009 г., равняется 60000 грн. Сумма выведенных из эксплуатации ОС на протяжении квартала, предыдущего расчетному (В(а–1)) (т. е. на протяжении I квартала 2009 г.), равняется нулю. Сумма амортизационных отчислений, начисленных в квартале, предыдущем расчетному (А(а–1)) (т. е. в I квартале 2009 г.), равняется нулю. Использовав формулу 9, установим балансовую стоимость ОС группы 2 на начало расчетного квартала (Б(а)), т. е. II квартала 2009 г. Она равна 60000 грн. (0 грн. + 60000 грн. – 0 грн. – 0 грн.). По формуле 10 сумма амортизационных отчислений расчетного квартала (Са), т. е. II квартала 2009 г., составит 6000 грн. (60000 грн. x 10 % / 100 %).
Бухучет Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригодным для полезного использования. Исходя из условий примера – с апреля 2009 г. Использовав формулы 9 и 10, установим, что сумма амортизационных отчислений расчетного квартала (Са), т. е. II квартала 2009 г., равняется 6000 грн. (60000 грн. x 10 % / 100 %), а за месяц (апрель) – 2000,0 грн. (6000 грн. / 3 мес.). Как видим, данные совпадают, ведь нами выбрана очень простая ситуация. Но как только немного изменить ситуацию, то сразу же возникнут сложности. К примеру, если электромеханический прибор приобретен в феврале 2009 г. и в этом же месяце введен в эксплуатацию, начислять амортизацию по налоговому методу в бухучете нужно будет уже в марте 2009 г., а в налоговом учете – во втором квартале (апрель – июнь). Причем непонятно, какой расчетный квартал нужно использовать в бухучете. Итак, выводы делайте сами. А «Б&З» считает, что до внесения соответствующих изменений в законодательство с целью сближения существующих систем учета налоговый и бухгалтерский учет должны вестись отдельно. А все потому, что на каком-то этапе все равно возникнут определенные несоответствия, которые приведут к нарушениям либо налогового, либо бухгалтерского законодательства. автор: Евгений Губа, консультант Правовой глоссарий: 1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР. 2. Закон № 996 – Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV. 3. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92. 4. Рекомендации № 561 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
