Выбор метода оценки запасов при их выбытии Часть 1 Лига 2009-07-12

Выбор метода оценки запасов при их выбытии
Часть 1

Коротко о признании запасов и их составе

Основополагающим нормативным документом, определяющим методологические основы формирования в учете информации о запасах, является П(С)БУ 9. Детальные разъяснения его положений приведены в Рекомендациях № 2. Их могут использовать предприятия, организации и иные юридические лица (далее – предприятия) независимо от форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений).

Рекомендации № 2 не распространяются на:

1) незавершенные работы подрядчика по строительным контрактам (включая контракты на предоставление услуг, которые непосредственно связаны с ними);

2) финансовые активы;

3) текущие биологические активы, если они оценены по справедливой стоимости в соответствии с П(С)БУ 30.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 9, запасы – это активы, которые:

• удерживаются для дальнейшей продажи при условии обычной хозяйственной деятельности;

• пребывают в процессе производства с целью дальнейшей продажи продуктов производства;

• удерживаются для потребления во время производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, а также управления предприятием.

В п. 2.1 Рекомендаций № 2 уточнено, что запасы признаются активами только тогда, когда:

– предприятию перешли все риски и выгоды, связанные с правом собственности или с правом оперативного управления на приобретенные (полученные) запасы;

– предприятие осуществляет контроль и управление запасами;

– предприятие в будущем может получить экономические выгоды, связанные с использованием запасов; стоимость запасов может быть достоверно определена.

Если относительно запасов (в прошлом признанных активами) существует вероятность неполучения предприятием в будущем экономических выгод, связанных с их использованием, в отчетном периоде такие запасы активами не признаются. То есть их стоимость признается иными расходами операционной деятельности.

Для целей бухучета к запасам относятся (п. 6 П(С)БУ 9 и п. 1.3 Рекомендаций № 2):

– сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, запчасти, полуфабрикаты, тара (срок полезного использования которой не превышает года), тарные материалы, комплектующие изделия и иные материальные ценности, которые предназначены для производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг, обслуживания производства, административных потребностей и сбыта;

– незавершенное производство в виде не законченных обработкой и складыванием деталей, узлов, изделий и неоконченных технологических процессов (незавершенное производство на предприятиях, которые выполняют работы и предоставляют услуги, состоит из расходов на выполнение неоконченных работ (услуг) относительно которых еще не признан доход);

– товары в виде материальных ценностей, приобретенных (полученных) и удерживаемых предприятием с целью дальнейшей их продажи;

– малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые используются не более чем один год (или в течение нормального операционного цикла, если он превышает один год);

– текущие биологические активы, если они оценены в соответствии с П(С)БУ 9;

– продукция сельского и лесного хозяйства после ее первоначального признания;

– прочие запасы.

Исходя из требований п. 7 П(С)БУ 9, единицей бухгалтерского учета запасов является их наименование или же однородная группа (вид). Приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Эта стоимость запасов определяется в зависимости от путей их поступления на предприятие, а также источников поступления.

Запасы на предприятие могут поступать в результате: приобретения за плату; изготовления собственными силами; бесплатного получения; приобретения в виде обмена на подобные запасы; приобретения в виде обмена на неподобные запасы; внесения в уставный капитал предприятия; прочих операций.

Останавливаться детально на рассмотрении каждого из приведенных случаев поступления запасов на предприятие в этой публикации мы не будем, ведь относительно этого аспекта положения Рекомендаций № 2 всего лишь повторяют и дополняют требования П(С)БУ 9. Поэтому сразу же обратим наше внимание на методы, которые можно использовать предприятию для оценки запасов при их выбытии.

Методы оценки запасов

К моменту отражения в бухучете выбытия запасов возникает вопрос относительно их стоимостной оценки (т. е. определения цены (стоимости) выбывших запасов). От выбранного предприятием метода оценки выбытия запасов зависит сумма увеличения себестоимости списываемых запасов и стоимостная величина остатка таких запасов на балансе.

В п. 2.15 Рекомендаций № 2 и в п. 16 П(С)БУ 9 указано, что для оценки запасов при их выбытии (к примеру, отпуск запасов в производство, из производства, продажа, иное выбытие) используются следующие методы:

– идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

– средневзвешенной себестоимости;

– себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

– нормативных затрат;

– цены продажи.

Для запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, предприятию нужно применять только один из вышеприведенных методов. О выбранном методе оценки выбытия запасов предприятию следует указать в распорядительном документе об учетной политике на предприятии. К примеру, в Положении об учетной политике, утвержденном приказом руководителя предприятия. Также нужно привести в нем (п. 1.4 Рекомендаций № 2):

– формы первичных документов, используемых для оформления движения запасов, которые не предусмотрены типовыми формами первичного учета;

– порядок учета транспортно-заготовительных расходов (идентифицированно или в целом);

– периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов.

В вышеуказанном распорядительном документе могут быть учтены дополнительные правила, определяющие учет запасов и являющиеся необходимыми для конкретного предприятия.

В частности, в Рекомендациях № 2 идет речь о том, что в таком документе могут быть дополнительно определены: правила документооборота и технологии обработки учетной информации; порядок контроля движения запасов и ответственность должностных лиц; порядок аналитического учета запасов; единица натурального измерения запасов для каждой единицы бухучета.

Как один из элементов учетной политики метод оценки выбытия запасов не подлежит изменению без серьезных на то оснований. В соответствии с п. 29 П(С)БУ 9, информация о выбранных методах оценки выбытия конкретных запасов раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Ниже на конкретных примерах рассмотрим каждый из вышеуказанных методов с учетом примеров расчетов, приведенных в приложении № 1 к Рекомендациям № 2.

«Б&З» обращает внимание: из п. 5.9 Закона о прибыли следует, что с целью ведения налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, предприятие самостоятельно осуществляет оценку выбытия запасов на протяжении налогового года с использованием одного из вышеуказанных методов бухучета. Причем, так же как и в бухучете, для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, предприятие должно использовать только один метод (к примеру, метод цены продажи используется исключительно для запасов, которые реализуются через розничную торговлю, то есть для товаров). В отличие от бухучета, в налоговом учете выбранный метод оценки выбытия запасов предприятию нельзя менять на протяжении налогового года ни при каких условиях.

Метод идентифицированной себестоимости

В п. 2.17 Рекомендаций № 2 отмечено, что оценка отпущенных запасов по идентифицированной себестоимости может использоваться предприятием в следующих случаях:

– если запасы не заменяют друг друга или отпускаются для выполнения специальных заказов и проектов;

– если первоначальная стоимость запасов определена по идентификационной стоимости (например, для автомобилей, драгоценных металлов и камней, прочих запасов).

Эти требования, приведенные в Рекомендациях, всего лишь несколько по-иному трактуют положения п. 17 П(С)БУ 9. Здесь идет речь о том, что запасы, которые отпускаются, и услуги, которые выполняются для специальных заказов и проектов, а также запасы, не заменяющие друг друга, оцениваются по идентифицированной себестоимости.

Метод идентифицированной себестоимости нужно использовать тогда, когда себестоимость каждой единицы запасов доподлинно известна. Это требование, как правило, выполняется в том случае, если определенная единица запасов имеет некий, не присущий иным запасам, идентификатор.

К примеру, автомобиль, как товар и один из видов запасов, имеет номер двигателя и кузова, станок – заводской номер, а драгоценное изделие – пробу.

Рассмотрим пример.

Пример 1.

Балансовая стоимость запасов (в том числе товаров) на начало года у предприятия-продавца (далее – продавец) равна нулю. В январе 2009 г. продавец приобрел 2 партии непродовольственных товаров:

– 16.01.2009 г. товар А – 60 шт. за 6000000 грн. (указана стоимость без НДС);

– 26.01.2009 г. товар Б – 40 шт. за 8000000 грн. (указана стоимость без НДС).

25.02.2009 г. 40 шт. товара А было продано за наличные денежные средства через магазин продавца, а 15.03.2009 г. – 20 шт. товара Б.

Оценка запасов (в т. ч. товаров) при их выбытии у продавца осуществляется с использованием метода идентифицированной себестоимости (см. табл. 1).

Таблица 1. Метод идентифицированной себестоимости запасов

Как видно из примера 1, по состоянию на 01.04.2009 г. у нашего предприятия находится 20 шт. товара А (цена 100000 грн./1 шт., общая стоимость партии – 2000000 грн.) и 20 шт. товара Б (цена 200000 грн./1 шт., общая стоимость партии – 4000000 грн.).

Если товар будет реализован в следующих месяцах, идентифицировать и определить его стоимость не составит большого труда. Это нам и нужно для использования метода идентифицированной себестоимости.

Метод средневзвешенной себестоимости

В соответствии с требованиями п. п. 18 – 19 П(С)БУ 9 и п. 2.18 Рекомендаций № 2, при использовании метода средневзвешенной себестоимости выбытие запасов может оцениваться двумя способами, а именно:

1) по ежемесячной средневзвешенной себестоимости запасов;

2) по периодической средневзвешенной себестоимости запасов.

Учитывая это, предприятие должно указывать в Положении об учетной политике, утвержденном приказом руководителя, о способе и периодичности определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов. Но чтобы выбрать один из двух способов оценки выбытия определенного вида запасов, нужно понимать их суть.

Итак, рассмотрим указанные способы более детально на конкретных примерах.

Ежемесячная средневзвешенная себестоимость запасов. Использование этого способа предусматривает оценку выбытия запасов по каждой единице запасов по такой формуле:

Ес – ежемесячная средневзвешенная себестоимость конкретной единицы запасов;

Сн и Кн – соответственно, себестоимость и количество запасов на начало месяца;

Сп и Кп – соответственно, себестоимость и количество запасов, поступивших на протяжении месяца.

Как уже понятно, способ ежемесячной средневзвешенной себестоимости каждой единицы запасов предусматривает деление суммарной стоимости остатка запасов на начало отчетного месяца и стоимости запасов, полученных в отчетном месяце, на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов.

Определив таким образом стоимость (цену) единицы запасов, ее нужно применить при отражении выбытия всех запасов в течение отчетного месяца.

Рассмотрим пример.

Пример 2.

Балансовая стоимость всех запасов на начало года у предприятия равна нулю. Предприятие в 1 квартале 2009 г. приобрело запасы вида А по нижеприведенной стоимости:

– 16.01.2009 г. – 24000 грн. (указана стоимость без НДС) за 2000 шт.;

– 19.01.2009 г. – 36000 грн. (указана стоимость без НДС) за 3600 шт.;

– 26.01.2009 г. – 16000 грн. (указана стоимость без НДС) за 2000 шт.;

– 05.02.2009 г. – 52000 грн. (указана стоимость без НДС) за 4000 шт.

Приобретенные запасы хранились на складе предприятия до тех пор, пока не были отпущены в производство. А именно: 20.01.2009 г. – 4000 шт.; 27.01.2009 г. – 1600 шт.; 06.02.2009 г. – 5000 шт.

На предприятии оценка запасов при их выбытии в производство осуществляется с использованием ежемесячной средневзвешенной себестоимости запасов метода средневзвешенной себестоимости (см. табл. 2).

Таблица 2. Способ ежемесячной средневзвешенной себестоимости запасов метода средневзвешенной себестоимости

Отметим, что:

1. Стоимость (цена) единицы выбывших запасов вида А в январе 2009 г. составляет 10,0 грн./1 шт. ((0,0 грн. + 24000 грн. + 36000 грн. + 16000 грн.) / (0 шт. + 2000 шт. + 3600 шт. + 2000 шт.)).

Эта же цена учитывается и в феврале 2009 г. при отражении стоимости остатка запасов на начало указанного месяца.

2. Стоимость (цена) единицы выбывших запасов вида А в феврале 2009 г. составляет 12,0 грн./1 шт. ((20000 грн. + 52000 грн.) / (2000 шт. + 4000 шт.)).

Эта же цена учитывается и в марте 2009 г. при отражении стоимости остатка запасов на начало указанного месяца.

3. Из таблицы 2 видно, что сумма остатка запасов вида А на конец января 2009 г. составляет 20000 грн., причем независимо от того, каким образом она рассчитывается.

А именно:

1) или стоимость остатка запасов на начало месяца (0,0 грн.) плюс стоимость поступления запасов за месяц (76000 грн.) минус стоимость запасов, которые выбыли за месяц (56000 грн.);

2) или количество запасов, оставшихся в конце месяца (2000 шт.), умножить на средневзвешенную себестоимость единицы запасов (10,0 грн./1 шт.). То же самое касается суммы остатка запасов вида А на конец февраля 2009 г., которая равняется 12000 грн. (20000 грн. + 52000 грн. – 60000 грн. либо 1000 шт. x 12,0 грн./1 шт.).

Во многих случаях на практике стоимость остатка запасов на конец месяца не будет совпадать при применении указанных двух видов расчетов.

Это связано с тем, что в таких расчетах применяется средневзвешенная цена (стоимость) единицы выбывших запасов. А это – средняя величина.

Проанализировав данные примера, приведенного в приложении № 1 к Рекомендациям № 2, можно сделать следующий вывод: при возникновении такой ситуации следует в конце месяца указывать именно сумму остатка запасов, рассчитанную методом сложения и вычитания. То есть стоимость остатка запасов на начало месяца плюс стоимость поступления запасов за месяц минус стоимость запасов, которые выбыли в отчетном месяце.

Периодическая средневзвешенная себестоимость запасов

Использование этого способа предусматривает оценку выбытия запасов по каждой единице запасов по такой формуле:

Пс – периодическая средневзвешенная себестоимость конкретной единицы запасов;

Сн и Кн – соответственно, себестоимость и количество запасов на начало месяца;

Сп и Кп – соответственно, себестоимость и количество запасов, поступивших на протяжении месяца до даты выбытия запасов, которые оцениваются;

Св и Кв – соответственно, себестоимость и количество запасов, выбывших на протяжении месяца до даты выбытия запасов, которые оцениваются.

Другими словами, способ периодической средневзвешенной себестоимости каждой единицы запасов предусматривает деление суммарной стоимости остатка запасов на дату операции в конкретном месяце на суммарное количество запасов на эту дату.

Дата операции – это дата, когда оцениваемые запасы выбывают в учетном месяце (продаются, отпускаются в производство, выбывают иным способом). Определив вышеуказанным образом стоимость (цену) единицы запасов, ее нужно применить при отражении выбытия запасов на дату операции.

Рассмотрим пример.

Пример 3.

Балансовая стоимость запасов вида А на начало года у предприятия равна нулю. Данные о поступлениях этих запасов предприятию в январе и феврале 2009 г. приведены в графах 5 – 7 табл. 3.

Предприятие в марте 2009 г. также приобрело запасы вида А по нижеприведенной стоимости:

– 16.03.2009 г. – 2400 грн. (указана стоимость без НДС) за 240 шт.;

– 23.03.2009 г. – 5200 грн. (указана стоимость без НДС) за 400 шт.

Приобретенные запасы хранились на складе предприятия, пока не были отпущены в производство, а именно: 02.03.2009 г. – 200 шт.; 18.03.2009 г. – 600 шт.; 30.03.2009 г. – 500 шт.

На предприятии оценка запасов при их выбытии в производство осуществляется с использованием периодической средневзвешенной себестоимости запасов метода средневзвешенной себестоимости (см. табл. 3).

Таблица 3. Способ периодической средневзвешенной себестоимости запасов метода средневзвешенной себестоимости

Отметим, что:

1. Стоимость (цена) единицы остатка запасов вида А в феврале 2009 г. составляет 10,0 грн./шт. ((3600 грн. + 4000 грн.) / (360 шт. + 400 шт.)). Эта же цена учитывается и в марте 2009 г. при отражении стоимости остатка запасов на начало указанного месяца.

2. Стоимость (цена) единицы выбывших в марте запасов вида А составляет:

– выбывших 02.03.2009 г. – 10,0 грн./шт. ((7600 грн. + 0,0 грн. – 0,0 грн.) / (760 шт. + 0 шт. – 0 шт.));

– выбывших 18.03.2009 г. – 10,0 грн./шт. ((7600 грн. + 2400 грн. – 2000 грн.) / (760 шт. + 240 шт. – 200 шт.));

– выбывших 30.03.2009 г. – 12,0 грн./шт. ((7600 грн. + 2400 грн. + 5200 грн. – 2000 грн. – 6000 грн.) / (760 шт. + 240 шт. + 400 шт. – 200 шт. – 600 шт.)).

Последняя средневзвешенная цена (12,0 грн./1 шт.) учитывается и в марте (при отражении стоимости остатка запасов на конец этого месяца, так как поступлений больше не было) и в апреле 2009 г. (при отражении стоимости остатка запасов на начало указанного месяца).

Рассматриваемый метод наиболее полезен при достаточно большой номенклатуре списываемых запасов и при больших объемах каждого наименования указанных запасов при условии достаточно незначительного колебания их цены в течение отчетного периода.

В следующем номере «Б&З» мы продолжим разговор о методах оценки запасов при их выбытии.

автор: Евгений Губа, консультант
по налогообложению
и бухгалтерскому учету

Правовой глоссарий:

1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. П(С)БУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

3. П(С)БУ 30 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 г. № 790.

4. Рекомендации № 2 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.