Налогообложение услуг по международным перевозкам по-новому Лига 2009-08-02

Налогообложение услуг по международным перевозкам по-новому

Закон № 1451 внес изменения в три законодательных акта: Таможенный кодекс Украины (далее – ТКУ), Закон № 2097 и Закон о НДС. Причем изменения, внесенные в Закон № 2097, «вступят в силу с 1 числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится 90 календарный день со дня его опубликования», а проще – с 1 октября 2009 года.

С указанной даты будет исключен п. «а» ст. 20 Закона № 2097, которым сейчас допускается снижение ставок таможенной пошлины при ввозе на таможенную территорию Украины и вывозе за ее пределы товаров и других предметов: отремонтированных и ранее ввезенных на таможенную территорию Украины или вывезенных за пределы этой территории.

Однако благодаря дополнениям в п. «ж» ст. 19 этого Закона будут освобождены от уплаты таможенной пошлины товары и другие предметы, снова ввозимые на таможенную территорию Украины и происходящие с другой территории, которые были обложены таможенной пошлиной при первоначальном ввозе на таможенную территорию Украины и временно, в том числе с целью ремонта, были вывезены за ее пределы.

Таким образом, операции по ввозу отремонтированных предметов, ранее вывезенных за пределы таможенной территории Украины, получат освобождение от уплаты таможенной пошлины только с 01.10.2009 г.

Новые термины

Закон № 1451 дополнил ст. 1 ТКУ тремя новыми терминами, а ст. 1 Закона о НДС – восемью. Значение терминов «международное экспресс-отправление» и «международное почтовое отправление» почти совпадают, а согласно п. 1.26 Закона о НДС международным считается ремонт, который подпадает под определение п. 42 ст. 1 ТКУ.

А именно, международный ремонт – операции по предоставлению услуг по устранению недостатков товаров, приведение их в рабочее состояние, восстановление ресурса или характеристик, которые не приводят к изменению кодов этих товаров согласно УКТ ВЭД.

Термины, содержащиеся в пунктах 1.19 – 1.26, которыми дополнена ст. 1 Закона о НДС, настолько четкие, что легко позволяют определить объект налогообложения:

Услуга по международной перевозке – услуга по перевозке пассажиров, их багажа, грузов и международных отправлений любым транспортным средством, если такая перевозка осуществляется по территории двух или более стран и при этом пункт отправления или пункт назначения, или тот и тот находятся на территории Украины. При этом с целью налогообложения резидентский статус сторон договора о таких перевозках не берется во внимание (п. 1.19 Закона о НДС).

Услуга по международной перевозке пассажиров и их багажа автомобильным транспортом – транспортные услуги плательщика этого налога по перевозке пассажиров и их багажа за вознаграждение или бесплатно, если к такому договору о перевозке применяются нормы Конвенции о договоре международных автомобильных перевозок пассажиров и багажа от 1 марта 1973 года (п. 1.20 Закона о НДС).

Услуга по международной перевозке грузов автомобильным транспортом – транспортные услуги плательщика этого налога по перевозке грузов транспортными средствами за вознаграждение, если указанные в договоре место приема груза для перевозки и место, предусмотренное для его доставки, находятся в разных странах, одна из которых является Украиной, и к такому договору о перевозке применяются нормы Конвенции о договоре международной автомобильной перевозке грузов от 19 мая 1956 года (п. 1.21 Закона о НДС).

Значение термина «сплошная (неделимая) услуга по международной перевозке пассажиров, багажа, грузов и международных отправлений», введенного пп. 1.22 Закона о НДС, представим в табл. 1.

Таблица 1

Если налогоплательщик предоставляет сплошную (неделимую) услугу по международной перевозке автомобильным транспортом пассажиров, их багажа или грузов, для целей налогообложения стоимость такой услуги распределяется пропорционально отрезкам перевозки, относительно которых установлены разные ставки налогообложения этим налогом или освобождения от налогообложения.

Международное экспресс-отправление (далее – международное отправление) – должным образом упакованные товары и другие предметы, которые перемещаются (пересылаются) экспресс-перевозчиком любым видом транспорта через таможенную границу Украины с целью доставки получателю в обусловленный сторонами срок. Таможенный и налоговый режимы международного экспресс-отправления являются тождественными таможенному и налоговому режимам международного почтового отправления (п. 1.23 Закона о НДС).

Международное почтовое отправление (далее – международное отправление) – товары и другие предметы, которые классифицируются в качестве таковых согласно Закону № 2681, в том числе по правилам Всемирного почтового союза (п. 1.24 Закона о НДС).

Транспортное средство – наземное, подземное, водное, подводное, воздушное и космическое моторизированное средство, предназначенное для перевозки пассажиров и их багажа, грузов и международных отправлений (п. 1.25 Закона о НДС).

Ремонт – операции по предоставлению услуг по устранению недостатков товаров, приведения их в рабочее состояние, восстановление ресурса или их характеристик (п. 1.26 Закона о НДС).

Значения терминов «услуга по международной перевозке» и «сплошная (неделимая) услуга...» позволяют сделать такой вывод: если услугу по международным транспортным перевозкам предоставляет нерезидент, часть стоимости такой услуги приходящаяся на перевозку по территории Украины, должна отражаться заказчиком–резидентом (плательщиком НДС) как импорт услуг в порядке, установленном пп. 7.3.6 Закона о НДС.

Объект обложения НДС

В то время как новые термины адресованы субъектам транспортной деятельности, выполняющим международные перевозки, новая редакция объекта налогообложения, приведенная в п. 3.1 Закона о НДС, затронет также интересы тех плательщиков НДС, которые являются субъектами внешнеэкономической деятельности.

Изложение пп. 3.1.1 Закона о НДС в новой редакции, фактически сводится к его дополнению двумя абзацами следующего содержания¹:

____________
¹ Различия выделены жирным шрифтом (прим. авт.).

• поставки услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов автомобильным транспортом, а также международных отправлений любым видом транспорта на отрезке от пункта их отправления (приема для перевозки) на таможенной территории Украины до пункта их таможенного оформления, а также от пункта их таможенного оформления до пункта назначения (доставки) на таможенной территории Украины;

• поставки услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов (кроме международных отправлений) любым видом транспорта (кроме автомобильного) на отрезке от пункта их отправления (приема для перевозки) на таможенной территории Украины до пункта проведения пограничного контроля по их выпуску за пределы государственной границы Украины, а также от пункта пограничного контроля по их ввозу на территорию государственной границы Украины до пункта их назначения (доставки) на таможенной территории Украины.

Как видим, в отдельный объект налогообложения выделены услуги по международным транспортным перевозкам на отрезках:

1) от пункта их отправления (приема для перевозки) на таможенной территории Украины до пункта их таможенного оформления (пункта проведения пограничного контроля);

2) от пункта их таможенного оформления (пункта проведения пограничного контроля) до пункта назначения (доставки) на таможенной территории Украины.

При определении в пп. 3.1.2 Закона о НДС объекта обложения НДС при ввозе товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта, во-первых, уточнены таможенные режимы операций, налогообложение которых приравнивается к импорту на основании положений ТКУ; во-вторых, в самостоятельные объекты налогообложения выделены:

• ввоз имущества, переданного на хранение (ответственное хранение), в пользование или распоряжение;

• ввоз товаров (сопутствующих услуг) из-под таможенного режима таможенного склада или специальной таможенной зоны согласно положениям глав 35 – 37 ТКУ для их дальнейшего свободного обращения на территории Украины;

• ввоз продуктов переработки (готовой продукции) из-под таможенного режима переработки за пределами таможенной территории Украины согласно положениям гл. 39 ТКУ (кроме транспортных средств, отправленных в таможенном режиме переработки за пределы таможенной границы Украины с целью их ремонта и возврата на таможенную территорию Украины для их дальнейшего свободного обращения).

Таким образом, ввоз отремонтированных транспортных средств, ранее вывезенных за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме переработки, не является объектом обложения НДС.

Вывоз товаров за пределы таможенной границы Украины в таможенном режиме временного вывоза (гл. 34 ТКУ) или в таможенном режиме переработки (гл. 39 ТКУ), в т. ч. объектов оперативного лизинга или транспортных средств с целью их ремонта, не являются объектом обложения НДС. Это обусловлено дополнением п. 3.2 Закона о НДС новым пп. 3.2.15.

Для транспортных средств, которые отправлялись под таможенным режимом переработки за пределы таможенной границы Украины с целью их ремонта и возвращаются на таможенную территорию Украины для их последующего свободного обращения, применение нулевой ставки также не предусмотрено новой редакцией п. 6.3 закона о НДС.

Не считаются импортом и освобождаются от обложения НДС операции поставки товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины под таможенным режимом уничтожения или разрушения согласно положениям гл. 40 ТКУ или под таможенным режимом отказа в пользу государства согласно положениям гл. 41 ТКУ. Дальнейшие операции поставки таких товаров (сопутствующих услуг) на таможенной территории Украины подлежат обложению НДС в общем порядке.

Зеркальным отражением поставки товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины в таможенном режиме отказа в пользу государства согласно положениям гл. 41 ТКУ является пп. 3.2.16 Закона о НДС, которым дополнен п. 3.2 этого Закона. А именно, объекты, не являющиеся объектом налогообложения.

Изменение объекта обложения НДС при поставке (вывозе, пересылке) товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта в новой редакции пп. 3.1.3 Закона о НДС, также связано с уточнением таможенных режимов и положений ТКУ.

Кроме этого, уточнен объект налогообложения при поставке транспортных услуг по перевозкам. В соответствии с новой редакцией «экспортом» считается поставка услуг по международной перевозке пассажиров, багажа, грузов и международных отправлений в случаях, определенных пп. 6.2.4 данного Закона (ранее – за пределами государственной границы Украины).

Экспортом также считается поставка товаров (сопутствующих услуг), находящихся в свободном обращении на территории Украины в таможенном режиме специальной таможенной зоны, созданной в соответствии с положениями глав 35 – 37 ТКУ. Ранее к экспорту относились только поставки товаров в таможенном режиме магазина беспошлинной торговли или таможенного склада, которые по-прежнему приравниваются экспортом.

В новой редакции пп. 3.1.3 Закона о НДС отсутствуют операции вывоза товаров под залог и по другим договорам, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары (имущество) или предусматривают их обмен на корпоративные права или ценные бумаги, в т. ч. если такой вывоз связан с прекращением действия указанных договоров. Значит, их исключили из операций экспорта.

Абзацем 4 пп. 3.2.2 Закона о НДС установлено, что передача имущества в залог кредитору и/или в обеспечение другого действительного требования кредитора, а также возврата залогового имущества его собственнику по окончании действия такого договора, не является объектом налогообложения только в случае, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины. При вывозе залогового имущества за пределы таможенной территории Украины освобождение от НДС не предусмотрено.

Налоговые льготы также не установлены для операций вывоза товаров по договорам, которые предусматривают их обмен на корпоративные права или ценные бумаги, в т. ч. если такой вывоз связан с прекращением действия указанных договоров. Выходит, что отсутствие налоговых льгот или особых условий по таким операциям ведет к автоматическому начислению налоговых обязательств по ставке НДС – 20 %.

Не считаются экспортом операции поставки товаров или услуг за пределы таможенной или государственной границы Украины, которые не являются объектом налогообложения этим налогом на основании п. 3.2 данного Закона или освобождаются от налогообложения на основании п. 5 данного Закона (кроме пп. 5.1.2 и 5.1.7 и п. 5.2 данного Закона).

Изложение пп. 3.2.14 Закона о НДС в новой редакции, по сути, уточнило, что не являются объектом налогообложения операции предоставления услуг по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами в интересах нерезидентов, предоставляющих услуги по международным перевозкам пассажиров, их багажа, грузов или международных отправлений.

Операции, которые освобождаются от налогообложения

Операции, включенные в ст. 5 Закона о НДС как освобожденные от налогообложения, серьезные изменения не затронули, а только немного их уточнили.

Так, согласно п 5.4 указанной статьи освобождаются от налогообложения операции по импорту товаров морского промысла в любом обработанном виде, добытые (выловленные, выработанные) судами, зарегистрированными в Государственном судовом реестре Украины или Судовой книге Украины до момента их обработки или переработки на таможенной территории Украины. Операции с последующей поставки отмеченных товаров любыми лицами облагаются налогом в общем порядке.

Новая редакция пп. 5.15 и 5.16 ст. 5 Закона о НДС также сводится к уточнению операций, которые освобождаются от налогообложения этим налогом:

• операции поставки услуг по перевозке пассажиров, их багажа, грузов и международных отправлений под таможенным режимом транзита территорией Украины согласно положениям гл. 33 ТКУ (пп. 5.15);

• операции предоставления услуг, которые включаются в состав портовых сборов согласно законодательству, в пользу лиц, осуществляющих международные перевозки пассажиров, их багажа, грузов и международных отправлений от пункта пересечения государственной границы Украины до пункта (места) таможенного оформления на территории Украины при их прибытии (получении) на таможенную территорию Украины, а также от пункта (места) таможенного оформления на территории Украины до пункта пересечения государственной границы Украины (пп. 5.16).

«Б&З» напоминает, что в соответствии с п. 1 Положения № 1544 портовыми сборами являются корабельный, канальный, маячный, причальный, якорный, административный и санитарный сборы, которые взимаются в морских портах с судов классифицированных по группам и плавающих сооружений, которые ходят под Государственным флагом Украины и иностранным флагом.

Применение нулевой ставки НДС

Новая редакция пп. 6.2.4 Закона о НДС принципиально не изменила объект налогообложения услуг по международным перевозкам, но значительно упростила его понимание. Одно из упрощений состоит в исключении таких непонятных слов, как «грузобагаж» и «товаробагаж», а также словосочетания «до пункта нахождения внешнего таможенного контроля Украины», значения которых мало кто знал, но многие догадывались.

Второе упрощение заключается в том, что также как в п. 1.22 и пп. 3.1.1 Закона о НДС объект налогообложения по нулевой ставке при поставке услуг по международным перевозкам автомобильным транспортом и международных отправлений любым видом транспорта разбит по отрезкам: «от», «между» и «до».

При этом по нулевой ставке НДС облагается поставка услуг по международным перевозками другими видами транспорта (кроме автомобильного) за пределами государственной границы Украины. И этого вполне достаточно, чтобы определиться с понятием «за пределами».

Для простоты восприятия «Б&З» представил новую редакцию абз. 1 и 2 пп. 6.2.4 Закона о НДС по отрезкам предоставления транспортных услуг (см. табл. 2).

Таблица 2

Раньше поставка транспортных услуг, определенных этим подпунктом, предоставляемая в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключением договоров, счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, должна была облагаться НДС по ставке, предусмотренной п. 6.1 этого Закона, т. е. в размере 20 %.

«Должна была облагаться» потому, что фактически не облагалась. Даже консервативному налоговому органу в п. 4 письма от 25.12.2007 г. № 26354/7/16-1517 пришлось признать, что нормы абз. 3 п. 4.7 Закона о НДС являются специальными относительно определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по посредническим операциям, и не устанавливают новый самостоятельный объект налогообложения. Поэтому компенсация транспортных и/или вспомогательных (экспедиторских) услуг, приобретенных за счет заказчика (доверителя) не подлежит обложению НДС.

Объектом налогообложения ГНАУ в указанном письме, а также в письме от 22.08.2008 г. № 17042/7/16-1517 разрешила считать только сумму полученного (начисленного) экспедиторского вознаграждения с учетом места поставки экспедиторских услуг и предусмотренных законодательством льгот по налогообложению.

Поэтому особого внимания заслуживает абз. 3 новой редакции пп. 6.2.4 Закона о НДС. Это связано с тем, что при заключении брокерских, агентских, комиссионных или других договоров (счетов) с посредниками или доверенными лицами относительно поставки услуг по международной перевозке пассажиров, их багажа, грузов в виде продажи билетов, других проездных документов, по ставке 20 % облагается НДС только вознаграждение указанных посредников. И это уже не на уровне налоговых разъяснений, а на законодательном уровне.

Следовательно, транспортные экспедиторы и другие посредники при оказании услуг по международным перевозкам должны выписывать заказчикам отдельные налоговые накладные:

• на операции, которые облагаются НДС по ставке 20 %;

• на сумму вознаграждения – по ставке 20 %;

• на операции, которые облагаются НДС по ставке 0 %;

• на операции, которые не облагаются НДС.

автор: Елена Бондаренко, эксперт-аналитик

Правовой глоссарий

1. ТКУ – Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.

2. Закон № 2097 – Закон Украины «О Едином таможенном тарифе» от 05.02.92 г. № 2097-XII.

3. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

4. Закон № 1451 – Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов, международным отправлениям, международному лизингу и международному ремонту товаров» от 04.06.2009 г. № 1451-VI.

5. Закон № 2681 – Закон Украины «О порядке ввоза (пересылки) в Украину, таможенного оформления и налогообложения личных вещей, товаров и транспортных средств, которые ввозятся (пересылаются) гражданами на таможенную территорию Украины» от 13.09.2001 г. № 2681-III.

6. Положение № 1544 – Положение о портовых сборах, утвержденное постановлением КМУ от 12.10.2000 г. № 1544.