Постоянные представительства нерезидентов: особенности налогообложение и бухучета Лига 2010-03-07

Постоянные представительства нерезидента:
особенности налогообложения и бухгалтерского учета

До начала мирового кризиса украинский внутренний рынок назывался экспертами в числе наиболее перспективных и вызывающих значительный интерес со стороны иностранных компаний. При этом для выхода на наш рынок нерезиденты используют различные организационно-правовые формы. Одной из таких форм является открытие представительств (ст. 5 Закон о ВЭД). Однако большинство представительств нерезидентов в нашей стране – это представительства, которые не ведут предпринимательской деятельность на территории Украины (с текущими счетами типа Н¹). В целях осуществления хозяйственной деятельности зарубежные компании предпочитают приобретать корпоративные права в уже существующих компаниях – резидентах либо создавать новые компании.

Во многом это обусловлено налоговым законодательством Украины, являющимся зачастую излишне фискальным в отношении представительств нерезидента.

В данном материале речь пойдет о представительствах нерезидента, подпадающих под определение постоянного представительства, приведенное в Законе о прибыли.

В соответствии с п. 1.17 Закона о прибыли постоянное представительство нерезидента в Украине (далее – постоянное представительство) – постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины.

К постоянным представительствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер либо иное место разведки или добычи полезных ископаемых. В целях налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, имеющие полномочия действовать от имени нерезидента, что влечет за собой возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени нерезидента; удерживать (хранить) запасы товаров, принадлежащих нерезиденту, из числа которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус составной части таможни).

Резиденты, которые в целях налогообложения приравниваются к постоянным представительствам, не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Подпунктом 2.1.4 Закона о прибыли предусмотрено, что постоянные представительства нерезидента, получающие доходы из источников их происхождения в Украине либо выполняющие агентские (представительские) функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей, являются плательщиками налога на прибыль.

Общие положения порядка налогообложения постоянных представительств нерезидентов определены п. 13.8 Закона о прибыли. Суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое представительство приравнивается для целей налогообложения к плательщику налога, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента.

В случае если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, проводимой через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, которая подлежит налогообложению в Украине, определяется на основании составленного нерезидентом баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с налоговым органом по местонахождению постоянного представительства.

В случае невозможности путем прямого подсчета определить прибыль, полученную нерезидентами с источником происхождения из Украины, налогооблагаемая прибыль рассчитывается налоговым органом как разница между валовым доходом и валовыми расходами, определенными путем применения к сумме полученного (начисленного) валового дохода коэффициента 0,7.

Однако следует принимать во внимание пункт 18.1 Закона о прибыли. В соответствии с ним, если международным договором, ратифицированным ВРУ, установлены иные правила, нежели те, что предусмотрены Законом о прибыли, то применяются нормы международного договора. Таким образом, нормы международного договора будут иметь приоритет перед положениями Закона о прибыли.

Приказом ГНАУ от 31.07.97 г. № 274 (далее – Приказ № 274) предусмотрено, что право на использование преимуществ международного договора в отношении налогообложения постоянное представительство нерезидента получает при наличии письменного подтверждения, выданного компетентным органом соответствующей страны, которое удостоверяет, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (п. 4.2 Приказа № 274).

Такое подтверждение должно соответствовать требованиям, изложенным в Порядке № 470.

Вышеуказанный Порядок требует от нерезидента предоставить справку, выданную компетентным органом соответствующей страны, который определен международным договором, по форме согласно приложению к Порядку или согласно законодательству такой страны. Справка, представляемая по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, должна быть легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины, и обязательно содержать такую информацию:

• подтверждение, что нерезидент является лицом, на которое распространяется действие положений международного договора, т. е. согласно законодательству соответствующей страны подлежит налогообложению в этой стране на основании постоянного местонахождения либо на ином основании;

• название компетентного органа, фамилия и подпись уполномоченного лица компетентного органа, которое засвидетельствовал подтверждение;

Такое подтверждение подается налоговому органу по местонахождению постоянного представительства нерезидента не реже одного раза за отчетный (налоговый) год одновременно с предоставлением первой декларации или расчета в текущем году.

Пункт 16.11 Закона о прибыли обязывает нерезидентов, проводящих деятельность на территории Украины через постоянное представительство:

– вести бухгалтерский учет и отчетность согласно законодательству Украины;

– ежеквартально подавать налоговым органам по местонахождению постоянного представительства декларацию о прибыли, полученной из источников в Украине, а также расчет начисленного налога на прибыль по форме, установленной центральным налоговым органом.

Соответствующие формы отчетности утверждены уже упоминавшимся Приказом № 274.

Ниже будет рассмотрен ряд операций представительств, налогообложение которых представляет собой наибольший интерес.

Получение денежных средств и имущества от нерезидента для обеспечения работы постоянного представительства

Рассматривая налоговые последствия для постоянного представительства по данной операции, необходимо в первую очередь обратить внимание на позицию ГНАУ. Налоговики, основываясь на положениях п. 13.8 Закона о прибыли, считают, что для целей налогообложения операции между нерезидентом и его представительством в Украине должны рассматриваться как операции между двумя отдельными налогоплательщиками.

А, следовательно, получение представительством денежных средств (имущества) от нерезидента для обеспечения деятельности приводит к возникновению у представительства валовых доходов на основании пп. 4.1.6 Закона о прибыли. В отношении этой операции контролирующий орган остается последовательно фискальным: соответствующая позиция была приведена ГНАУ в письме от 12.01.2009 г. № 326/7/16-1517, а ранее в письмах от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216, от 27.06.2003 г. № 10205/7/15-1317.

При этом налоговый орган не смущает тот факт, что передача денежных средств (имущества) происходит в рамках одного юридического лица. А ведь именно такой аргумент приводился ГНАУ в обоснование мнения по вопросу налогообложения операций между филиалами и головным предприятием (см. письмо от 17.04.2009 г. № 8166/7/15-0217):

«[...] поскольку филиалы не являются юридическими лицами и при бесплатной передаче товаров (работ, услуг) от головного предприятия филиалу либо от филиала головному предприятию, собственником таких товаров (работ, услуг) остается юридическое лицо – головное предприятие, то указанная операция не приводит к возникновению валовых доходов и валовых расходов ни у головного предприятия, ни у филиалов».

Как видим, налоговый орган более лояльно относится к филиалам юридических лиц – резидентов.

Обращаем внимание, что Высший административный суд Украины (далее – ВАСУ) поддержал налоговый орган в вопросе обложения налогом на прибыль операций по получению представительствами денежных средств (имущества) от нерезидентов для обеспечения деятельности. В частности, своим решением от 22.12.2006 г. № К-7881/06 ВАСУ оставил в силе решение хозяйственного суда Днепропетровской области от 19.05.2005 г. А этим решением хозсуда было признано правомерным доначисление налоговой инспекцией постоянному представительству нерезидента обязательств и штрафных санкций по налогу на прибыль в связи с тем, что такое представительство не включило в валовые доходы средства, полученные от нерезидента.

Таким образом, единственным способом избежать уплаты налога по операциям, которые, по сути, представляют собой внутреннее перемещение денежных средств и имущества, является перевод представительства на «самоокупаемость», когда обеспечение деятельности представительства будет осуществляться за счет средств, получаемых им от осуществления деятельности.

Статус отдельного налогоплательщика может сыграть с представительством злую шутку и в тех случаях, когда представительство выполняет для нерезидента определенные задания. Например, организовывает рекламную кампанию по продвижению товаров нерезидента, проводит маркетинговые исследования и т. д. Выполнение вышеуказанных функций будет трактоваться налоговым органом как операция по продаже представительством услуг нерезиденту.

Перечисление постоянным представительством нерезиденту дохода, полученного таким нерезидентом через такое представительство

Резидент либо постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица какую-либо выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в т. ч. на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), кроме доходов, указанных в пп. 13.3 – 13.6 Закона, обязаны удерживать налог с таких доходов по ставке 15 % от их суммы и за их счет (п. 13.2 Закона о прибыли). Налог уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, которые вступили в силу.

При этом следует помнить, что прибыли нерезидентов, полученные через постоянное представительство, облагаются на общих основаниях (п. 13.8 Закона о прибыли).

В письме от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 ГНАУ обращала внимание на то, что при перечислении нерезиденту дохода, полученного им через постоянное представительство, применение вышеуказанных норм Закона приводит к двойному налогообложению доходов нерезидента:

сначала при определении налогооблагаемой прибыли представительства (по ставке 25 %), а затем при перечислении дохода нерезиденту (по ставке 15 %, если иное не предусмотрено международными соглашениями).

Однако разрешение данной проблемы налоговый орган видит лишь во внесении изменений в действующее законодательство. В то же время ГНАУ указала, что налогообложение постоянного представительства резидента страны, с которой заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, осуществляется согласно п. 13.8 Закона о прибыли без учета требований п. 13.2 данного Закона.

Надо полагать, что постоянные представительства резидентов других стран, при перечислении дохода нерезиденту, оказываются под прессом двойного обложения налогом.

В более позднем письме от 28.07.2008 г. № 349/4/15-0214 налоговики, ссылаясь на исключение, приведенное в пп. «й» п. 13.1 Закона о прибыли, в соответствии с которым доходы в виде выручки либо прочих видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от нерезидента (постоянного представительства), не отнесены к доходам с источником их происхождения из Украины, уточнили, что

«[...] доходы в виде выручки от реализации товаров (с которых удержан налог на прибыль по ставке 25 %), которые перечисляются представительством нерезидента на счета нерезидента за границу, не облагаются налогом на доходы нерезидентов по ставке 15 %».

По всей видимости, чтобы избежать двойной уплаты налога на прибыль, следует оформлять хозяйственные операции, приводящие к получению нерезидентом видов дохода, указанных в п. 13.1 Закона о прибыли, таким образом, чтобы их нельзя было отнести к доходам представительства такого нерезидента. То есть:

• стороной договора с резидентом, выплачивающим доход, должен являться сам нерезидент, а не представительство от имени такого нерезидента;

• выплата дохода резидентом должна осуществляться на счета нерезидента за границей, а не на счета постоянного представительства.

Доходы от вспомогательной и подготовительной деятельности представительства

В конце 2009 года ГНАУ было издано письмо от 25.12.2009 г. № 22853/7/22-5017, в котором ею на основании трактовки термина «постоянное представительство», используемого в международных договорах Украины об избежании двойного налогообложения, был сделан следующий вывод.

Доходы представительства, полученные от вспомогательной либо подготовительной деятельности (проценты банка, курсовые разницы, разницы между суммой гривен, полученной от продажи иностранной валюты и балансовой стоимостью такой валюты), не подлежат обложению налогом на прибыль.

Однако с применением приведенного мнения ГНАУ следует быть осторожными.

Во-первых, такое освобождение распространяется на представительства резидентов тех стран, с которыми Украиной заключены договоры об избежании двойного налогообложения.

Во-вторых, определение термина «постоянное представительство», которое обычно используется в таких договорах, подразумевает, что данный термин не включает в себя содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для предприятия какой-либо деятельности, имеющей подготовительный либо вспомогательный характер.

Из этого следует, что лишь в тех случаях, когда представительства выполняют исключительно вспомогательные либо подготовительные виды деятельности, то доходы от таких видов деятельности не подлежат обложению налогом на прибыль в качестве доходов такого представительства.

Однако если представительство выполняет предпринимательскую деятельность нерезидента, то оно подпадает под определение «постоянного представительства» согласно нормам договоров об избежании двойного налогообложения, а его доходы облагаются в соответствии с нормами такого договора.

Продажа представительством основных средств, которые были получены от нерезидента для обеспечения деятельности такого представительства

В соответствии с пп. 8.4.3 Закона о прибыли в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта.

Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных активов включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы налогоплательщика.

Согласно пп. 8.4.4 Закона о прибыли в случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции, работ, услуг, полученных налогоплательщиком в рамках бартерных (товарообменных) операций).

Если сумма стоимости основных фондов равняется либо превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовые доходы налогоплательщика соответствующего периода.

Таким образом, механизм налогообложения продажи основных фондов заключается в следующем:

• для группы 1 – в валовые доходы (расходы) включается положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации объекта основных фондов и балансовой стоимостью такого объекта;

• для групп 2, 3 – стоимость группы уменьшается на сумму выручки от продажи объекта соответствующей группы.

Ключевым для постоянных представительств нерезидентов является вопрос о том, имеют ли они право увеличить балансовую стоимость групп основных фондов на стоимость объектов, полученных от нерезидентов. Отдельный статус плательщика вновь создает представительству проблему, поскольку, по сути, представительство не несет расходов на получение (приобретение) таких основных фондов.

В этой связи налоговые инспекции на местах зачастую требуют включать в валовые доходы всю сумму выручки от продажи основных фондов, так как представительство не несло расходов на приобретение таких основных фондов.

А значит, не имело права увеличивать балансовую стоимость отдельных объектов 1 группы и групп 2, 3 и 4.

Как и в предыдущем рассмотренном случае, оптимальным видится вариант, при котором стороной по договору продажи основных средств выступит непосредственно нерезидент, а выручка от продажи поступает на счета нерезидента напрямую.

В соответствии с положениями ст. 2 Закона о НДС постоянное представительство нерезидента регистрируется в качестве плательщика НДС в таких случаях:

• когда общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в т. ч. с использованием локальной либо глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению согласно данному Закону, начисленная (уплаченная, предоставленная) такому лицу либо в счет обязательств третьим лицам, на протяжении последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 300000 грн. (без учета НДС).

Кроме того, нерезидент, который поставляет товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей, может осуществлять такую деятельность только через свое постоянное представительство, зарегистрированное на территории Украины.

Статьей 10 Закона о НДС на постоянное представительство нерезидента возложена ответственность за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет при предоставлении услуг нерезидентом.

Наличие представительства определяет местом поставки на таможенную территорию Украины при предоставлении услуг нерезидентом (п. 6.5 Закона о НДС).

При этом, исходя из позиции ГНАУ, приведенной в п. 3 письма от 12.01.2009 г. № 326/7/16-1517, такие обязанности налогового агента представительство исполняет независимо от того, предоставляются ли услуги нерезидентом через представительство, а также независимо от порядка проведения расчетов (через счета представительства или напрямую нерезиденту).

Следовательно, по всем услугам, которые являются объектом обложения НДС, предоставленным нерезидентом резидентам Украины, представительство нерезидента должно будет начислить налоговые обязательства.

Особенности ведения бухгалтерского учета представительствами нерезидентов

В соответствии со ст. 2 Закона № 996 действие данного Закона распространяется в том числе на представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности, что подразумевает их обязанность вести бухгалтерский учет и подавать финансовую отчетность.

Таким образом, при ведении бухгалтерского учета и подготовке отчетности представительства руководствуются П(С)БУ.

Пунктом 3 ст. 11 вышеупомянутого Закона для представительств нерезидентов устанавливается сокращенная по показателям финансовая отчетность в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах. Порядок подготовки такой отчетности регламентирован П(С)БУ 25.

В процессе ведения бухгалтерского учета представительства должны также руководствоваться Положением № 88. Необходимо отметить, что п. 1.3 данного Положения предусмотрено: документы, являющиеся основанием для записей в бухгалтерском учете и составленные иностранным языком, должны иметь упорядоченный аутентичный перевод на украинский язык или язык, определенный в соответствии со ст. 11 Закона № 8312.

Определенной особенностью ведения учета представительством нерезидента является отражение операций с нерезидентом в части получения финансирования для обеспечения деятельности, а также перечисления доходов, полученных нерезидентом через такое представительство.

На наш взгляд, подобные операции корректнее всего отражать с помощью счета 683 «Внутрихозяйственные расчеты»²:

____________
² Как следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, на субсчете 683 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется учет внутрихозяйственных расчетов с производственными единицами и хозяйствами, выделенными на отдельный баланс, по взаимному отпуску материальных ценностей; реализации продукции, работ, услуг; передаче общеуправленческой деятельности; выплате заработной платы работникам этих хозяйств; по иным видам расчетов. Передача активов (основных средств, готовой продукции, товаров в т. ч.) от одного подразделения (филиала) другому, выделенному на отдельный баланс, отражается по кредиту счетов учета соответствующих активов и дебету субсчета 683, а их получение – обратной корреспонденцией этих счетов.

1. Закон о прибыли – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 97-ВР.

2. Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

3. Закон № 996 – Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

4. Закон № 8312 – Закон ВР УССР «О языках в Украинской ССР» от 28.10.89 г. № 8312-XI.

4. Инструкция № 492 – Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492.

5. Порядок № 470 – Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470.

6. П(С)БУ 25 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 25.02.2000 г. № 39.

7. Инструкция № 291 – Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

8. Положение № 88 – Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.

Общее

Вход для клиентов

Постоянные представительства нерезидентов: особенности налогообложение и бухучета Лига 2010-03-07