Включаем в налоговый кредит оплату процентов по ипотечному кредиту Налоги и бухучет 2010-02-25

ВКЛЮЧАЄМО ДО ПОДАТКОВОГО КРЕДИТУ ВИТРАТИ НА СПЛАТУ ПРОЦЕНТІВ ЗА ІПОТЕЧНИМ КРЕДИТОМ

"Податки та бухгалтерський облік"

№ 16, від 25 лютого 2010 р.

Катерина Скрипкіна

економіст-аналітик Видавничого будинку "Фактор"

Чимало наших громадян скористалися кредитами банків з метою придбання або будівництва житла під заставу такого житла. Чинним законодавством для таких фізичних осіб передбачено можливість зменшення оподатковуваного доходу на витрати на сплату процентів за іпотечним кредитом. У цій статті розглянемо особливості включення таких витрат платника податків до складу його податкового кредиту за підсумками 2009 року.

Відповідно до п.п. 5.3.1 Закону № 889 платник податків може включити до складу податкового кредиту частину суми сплачених ним процентів за іпотечним кредитом, яка розраховується за правилами, визначеними у ст. 10 Закону № 889.

Щоб платнику податків реалізувати право на іпотечний податковий кредит, необхідне виконання низки вимог, передбачених чинним законодавством.

Насамперед визначимо вимоги, що висуваються законодавством до іпотечного житлового кредиту та кредитного договору.

Якими мають бути іпотечний кредит та кредитний договір?

Іпотечний житловий кредит — це фінансовий кредит, що надається фізичній особі, товариству співвласників квартир або житловому кооперативу строком не менше п'яти повних календарних років для фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом або придбанням квартири (кімнати) або житлового будинку (його частини) (з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки), які надаються у власність позичальника з прийняттям кредитором такого житла (землі, що знаходиться під ним, чи присадибної ділянки) у заставу (п. 1.5 Закону № 889).

Згідно з роз'ясненнями податківців (див. лист № 14312) кредит на придбання (будівництво) житла має бути отримано від банку чи іншої фінансової установи (зокрема, від кредитної спілки).

Кредитний договір між фізичною особою та банком (іншою фінансовою установою) на відкриття цільової кредитної лінії має бути укладено в письмовій формі та відповідати низці вимог, а саме:

— у кредитному договорі має бути зазначено, що кредит видано на придбання (будівництво) житла, яке приймається кредитором у заставу;

— до кредитного договору в обов'язковому порядку має бути укладено договір іпотеки (застави) нерухомого майна, що отримується або будується, який є невід'ємним додатком до такого кредитного договору*;

— договір іпотеки (застави) обов'язково має бути нотаріально посвідчений;

— договір іпотечного кредиту має бути укладено на строк не менше ніж 5 років.

* У разі, коли в заставу під житло, що будується, приймають наявне (вторинне) житло громадянина, такий громадянин не матиме права на податковий кредит через невиконання зазначеної умови.

Відповідно до ст. 4 Закону про іпотеку договір іпотеки підлягає державній реєстрації. Водночас у разі недотримання цієї умови іпотечний договір є чинним, але вимоги іпотекодержателя не набувають пріоритету щодо зареєстрованих прав чи вимог інших осіб на передане в іпотеку майно.

Зауважимо, що податківці наполягають на виконанні ще однієї умови: кредитний договір та договір іпотеки мають бути укладені після 1 січня 2004 року (див. лист № 14312, консультацію в журналі "Вісник податкової служби України", 2010, № 4, с. 26), аргументуючи це тим, що Закон № 889 та Закон про іпотеку набрали чинності з 1 січня 2004 року. На нашу думку, ця вимога незаконна: у Законі № 889 відсутні відповідні норми. Тому в разі якщо кредитний договір було укладено до 1 січня 2004 року, але при цьому він відповідає всім згаданим вимогам, платник податків має право включити до податкового кредиту частину фактично сплачених процентів за кредитним договором. Однак, ураховуючи позицію ДПАУ, найімовірніше таке право на податковий кредит у такому разі доведеться відстоювати в суді.

Звертаємо увагу: для отримання права на податковий кредит не має значення, в якій валюті взято іпотечний кредит у банку (у національній валюті України чи в іноземній валюті).

Нагадаємо: спочатку ДПАУ була проти включення до складу податкового кредиту частини процентів за іпотечним кредитом, який було взято в іноземній валюті. Однак пізніше в листі від 13.06.2008 р. № 12187/7/17-0717 ДПАУ погодилася з тим, що платники податків, які взяли іпотечний кредит в іноземній валюті, мають право реалізувати право на податковий кредит.

З набуттям чинності Законом України "Про внесення змін до деяких законів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи" від 23.06.2009 p. № 1533-VI (з 24 листопада 2009 року) пряма норма, що підтверджує право на податковий кредит за сплаченими процентами за іпотечним договором в іноземній валюті, з'явилася в Законі № 889 (п. 10.1). При сплаті процентів за іпотечний житловий кредит в іноземній валюті сума платежу за такими процентами перераховується у гривні за офіційним валютним курсом НБУ, що діє на день сплати таких процентів*.

* Незалежно від того, за яким курсом фізичні особи придбавали іноземну валюту для цілей погашення іпотечного кредиту, узятого в іноземній валюті (за "пільговим" чи за ринковим курсом), до податкового кредиту включається сума процентів, перерахована у гривні за офіційним валютним курсом НБУ, що діє на день їх сплати.

Хто має право на іпотечний податковий кредит?

За загальним правилом на податковий кредит має право претендувати платник податків – резидент, який має ідентифікаційний номер та отримував протягом звітного року доходи у вигляді заробітної плати (п. 5.4. Закону № 889). Додаткові обмеження для платників податків, які претендують на іпотечний податковий кредит, передбачено п. 10.6 Закону № 889.

З урахуванням зазначених обмежень включити до податкового кредиту витрати на сплату частини процентів за іпотечним кредитом має право платник податку, який:

по-перше, є резидентом;

по-друге, має ідентифікаційний номер;

по-третє, протягом звітного року отримував дохід у вигляді заробітної плати;

по-четверте, досяг 18-річного віку, за винятком випадків, коли:

— об'єкт іпотеки перебуває у спільній частковій або спільній сумісній власності подружжя, один із членів якого молодший за віком;

— за умовами заповіту об'єкт іпотеки передається у спадщину фізичній особі, молодшій за віком.

Якщо платник податків втрачає резидентський статус або виїжджає за межі України на постійне місце проживання, він достроково позбавляється права на іпотечний податковий кредит (п. 10.8 Закону № 889).

Деякі особливості отримання права на іпотечний податковий кредит передбачено п. 10.7 Закону № 889.

1. Якщо житло придбавається подружжям, правом на іпотечний податковий кредит може скористатися тільки один із членів подружжя, у спільній частковій або спільній сумісній власності якого знаходиться об'єкт іпотеки. При цьому кредитний договір має бути підписано обома членами подружжя або одним із членів подружжя за наявності нотаріально завіреної довіреності іншого члена подружжя на таке підписання.

2. У разі розлучення право на податковий кредит щодо іпотеки залишається за членом подружжя, у власності якого за домовленістю сторін залишається об'єкт іпотеки.

3. Якщо в разі розлучення об'єкт іпотеки поділяється між двома колишніми членами подружжям, то право на податковий кредит за іпотекою поділяється пропорційно розподіленим між ними обов'язкам з погашення сум іпотечного кредиту та процентів за ним, якщо такий розподіл дозволено кредитним іпотечним договором.

4. Якщо член подружжя, який має право на податковий кредит за іпотекою, помирає або визнається за рішенням суду померлим чи безвісно відсутнім, то таке право переходить до іншого члена подружжя починаючи з процентів, сплачених з початку звітного року, на який припадає така смерть або таке рішення суду.

Звертаємо увагу: якщо житло за іпотекою було придбано фізичною особою, яка згодом взяла шлюб, власність, що знаходиться в іпотеці, не може бути включена до складу спільної часткової або спільної сумісної власності такого подружжя до моменту повного погашення такого іпотечного кредиту та процентів за ним.

Які є обмеження щодо включення до податкового кредиту процентів за іпотечним кредитом?

Крім зазначених вимог, які законодавство висуває до іпотечного кредиту, проценти щодо якого можна включити до податкового кредиту, до кредитного договору і безпосередньо до платника податків Законом № 889 установлено додаткові обмеження.

1. Відповідно до абзацу третього п. 10.1 Закону № 889 право платника податків на податковий кредит виникає в разі, якщо за рахунок іпотечного житлового кредиту будується або отримується житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податків як основне місце його проживання.

Посилаючись на роз'яснення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності, надані в листі від 12.02.2007 р. № 06-10/10-138 (див. "Податки та бухгалтерський облік", 2007, № 19), податківці стверджують, що таке визначення здійснюється платником податків самостійно шляхом реєстрації об'єкта житлової іпотеки його місцем проживання згідно із Законом України "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні" від 11.12.2003 р. № 1382-IV. Під реєстрацією розуміється внесення відомостей до паспортного документа платника податків.

Ураховуючи таку позицію ДПАУ, правом на іпотечний податковий кредит можуть скористатися тільки ті платники податків, які придбали житло на вторинному ринку або в яких будівництво житла вже завершено і таке житло введено в експлуатацію.

Річ у тім, що реєстрація в недобудованому житлі шляхом унесення відмітки до паспорта на практиці неможлива. Але податківців це аніскільки не бентежить і в консультації в журналі "Вісник податкової служби України", 2010, № 4, с. 26 вони прямо зазначають: "...поки будівництво житла (квартири, будинку) не завершено, платник не має права на податковий кредит".

Слід зауважити, що відмова в податковому кредиті платникам податків, які взяли кредит у банку на будівництво житла, не відповідає нормам Закону № 889, якими передбачено право платника податків на податковий кредит за процентами, сплаченими за кредитом, наданим для фінансування будівництва або придбання житла.

Варте уваги, що раніше податківці дотримувалися іншої, сприятливої для платників податків позиції: платник податку міг самостійно визначити житло, що будується, як основне місце його проживання, зокрема, вказавши про це в річній податковій декларації або склавши заяву, що подається разом із річною декларацією (див. лист ДПАУ від 22.02.2006 р. № 1022/Х/17-0715). Згодом ДПАУ змінила думку з цього питання у гірший для платників податків бік.

Водночас згідно з роз'ясненнями Мінфіну (див. лист від 25.01.2007 р. № 31-20030-05-18/1283) підтвердженням визначення платником податків основним його місцем проживання житла, що будується, є відповідний пункт кредитного договору. Сміливі платники податків, скориставшись цими роз'ясненнями, за умови, що в кредитному договорі буде такий пункт, можуть спробувати відстояти право на податковий іпотечний кредит, якщо кредит було взято в банку під житло, що будується, у суді.

2. Згідно з п. 10.5 Закону № 889 право на включення до складу податкового кредиту суми процентів за іпотечним кредитом надається платнику податку не частіше ніж один раз на 10 календарних років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися.

Якщо іпотечний житловий кредит має строк погашення, що перевищує 10 календарних років, право на включення частини суми процентів до складу податкового кредиту за новим іпотечним житловим кредитом виникає у платника податку після повного погашення основної суми та процентів попереднього іпотечного житлового кредиту.

У разі розлучення подружжя, у спільній сумісній власності якого знаходився об'єкт іпотеки, умова щодо строку 10 років зберігається за членом подружжя, у власності якого залишається об'єкт іпотеки, а в разі поділу такого об'єкта між колишніми членами подружжя — за кожним із членів подружжя.

Обмеження, установлене п. 10.5 Закону № 889, стосується тільки кількості іпотечних кредитних договорів. Зауважимо, що з цим згодні й податківці (див. листи ДПАУ від 28.02.2007 р. № 4082/7/17-0217/1 "Податки та бухгалтерський облік", 2007, № 20, від 16.03.2009 р. № 1153/О/17-0714, № 5282/7/17-0717, від 12.08.2009 р. № 3597/д/17-0714, № 17298/7/17-0717). У своїх роз'ясненнях вони зазначають, що протягом десяти послідовних років платник податків може щорічно включати до складу податкового кредиту частину суми процентів, фактично сплачених за одним іпотечним житловим кредитом, починаючи з року, в якому об'єкт іпотеки придбавається або починає будується.

Платник податків, який отримав декілька іпотечних кредитів, має право скористатися правом на податковий кредит тільки за одним кредитним договором, забезпеченим одним об'єктом іпотеки, який визначений як основне місце проживання.

При цьому частину процентів, фактично сплачених за таким іпотечним кредитним договором, він має право включати до складу податкового кредиту тільки протягом 10 років, починаючи з року придбання або початку будівництва житла.

У деяких випадках, передбачених Законом № 889 (абзац четвертий п. 10.5), платник податків може відновити право на іпотечний податковий кредит до закінчення десятирічного строку. До "особливих" випадків належать:

— примусовий продаж або конфіскація об'єкта іпотеки відповідно до законодавства;

— ліквідація об'єкта іпотеки за рішенням місцевих органів влади;

— руйнування об'єкта іпотеки або визнання його непридатним для використання у зв'язку з форс-мажорними обставинами;

— продаж об'єкта іпотеки у зв'язку з неплатоспроможністю (банкрутством) платника податку відповідно до закону.

Крім того, слід ураховувати обмеження, установлені п. 5.4 Закону № 889, згідно з якими:

— податковий кредит застосовується тільки до доходів у вигляді заробітної плати та нараховується в межах нарахованої у звітному році заробітної плати;

— якщо платник податків не скористався правом на нарахування податкового кредиту за результатами звітного року, таке право на наступні роки не переноситься.

Які документи необхідно надати для отримання іпотечного податкового кредиту?

З урахуванням роз'яснень ДПАУ для цілей отримання іпотечного податкового кредиту платник податків повинен надати такі підтверджуючі документи:

1) копію кредитного договору та нотаріально завіреного договору іпотеки;

2) копії квитанцій чи інших платіжних документів, в яких чітко зазначена сума сплачених процентів за користування іпотечним кредитом та прізвище, ім'я й по батькові платника податку як платника цих процентів (з відміткою банку про здійснення платежу).

Як бачимо, згідно з вимогами податківців (див. лист ДПАУ від 28.08.2008 р. № 11636/5/17-0716 // "Податки та бухгалтерський облік", 2008, № 75, консультацію в журналі "Вісник податкової служби України", 2010, № 4, с. 28) у квитанціях (інших платіжних документах) має бути чітко зазначено суму сплачених процентів за користування іпотечним кредитом. Тим самим вони позбавляють права на податковий кредит платників податків, які погашають кредит платежами у фіксованій сумі (ануітетні платежі). Таким платникам податків податківці рекомендують переукласти з банками договори та внести зміни, згідно з якими окремо погашатиметься основна сума кредиту та проценти.

На нашу думку, відмова в податковому кредиті платникам податків, які погашають кредит ануітетними платежами, необґрунтована. Дійсно, у такому разі надання тільки платіжних документів буде недостатньо. Крім квитанцій та інших платіжних документів, слід надати документ, що містить інформацію про розмір сплачених процентів. Такими документами можуть бути додаток до кредитного договору з графіком платежів та виписка банку про суму погашених у звітному році процентів у складі ануітетних платежів. За наявності зазначених документів податківці не мають права відмовляти платнику податків у податковому кредиті, оскільки виконана вимога п.п. 3.1.1 Інструкції № 442, згідно з якою сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом має бути документально підтверджена наявністю договору про іпотечний кредит та платіжних документів, що свідчать про перерахування ним коштів у рахунок погашення такого кредиту протягом звітного року;

3) копію паспорта з відповідною відміткою, яка підтверджує факт реєстрації житла, придбаного у кредит, як основного місця проживання (як зазначалося вище, якщо відмітки про таку реєстрацію немає (у разі, коли житло будується), право на податковий кредит доведеться відстоювати в суді);

4) довідку, видану роботодавцем про заробітну плату, нараховану у 2009 році.

Нагадаємо: платники податків, які претендують на податковий кредит, зобов'язані вести Книгу обліку доходів та витрат, форму якої затверджено наказом № 490. Крім того, платник податків може вести в довільній формі реєстр документів, що підтверджують право на податковий кредит. У такому реєстрі рекомендуємо вказувати: найменування документа, що підтверджує сплату процентів, дату сплати, суму процентів (якщо кредит узято в іноземній валюті, то суму процентів необхідно навести в іноземній валюті та у гривнях, причому і сума у гривнях визначається шляхом перерахунку за курсом НБУ на день сплати процентів). Оригінали зазначених документів не подаються до податкового органу, але підлягають обов'язковому збереженню платником податку.

Який порядок включення процентів за іпотечним кредитом до складу податкового кредиту?

До розрахунку податкового кредиту приймається сума процентів, фактично сплачених протягом 2009 року, що підтверджено квитанціями (іншими платіжними документами) банку. При цьому слід і пам'ятати, що сума податкового кредиту не може перевищувати розмір загального оподатковуваного доходу, отриманого платником податків у вигляді заробітної плати, нарахованої платнику податків у звітному році (за мінусом внесків до соціальних фондів).

Якщо площа придбаного у кредит житла менше 100 кв. м, то до податкового кредиту можна включити всю суму сплачених процентів, але в межах заробітної плати за 2009 рік.

Якщо площа житла перевищує 100 кв. м, то сума, яку можна включити до податкового кредиту, визначається як добуток суми сплачених протягом року процентів та коефіцієнта (К), розрахованого за формулою:

К = МП : ФП,

де МП — мінімальна загальна площа житла, яка дорівнює 100 кв. м;

ФП — фактична загальна площа житла, що будується (придбавається) за рахунок іпотечного кредиту.

Приклад 1. Площа квартири, придбаної платником податків у кредит, складає 70 кв. м. Протягом 2009 року платнику податку нараховано заробітну плату в сумі 24 000 грн., сума утриманих внесків до соціальних фондів становить 864 грн., сума утриманого податку з доходів із зарплати — 3 470,40 грн.

Згідно з квитанціями банку сума сплачених у 2009 році процентів за іпотечним кредитом становить 14 000 грн.

У цьому випадку до розрахунку податкового кредиту включається вся сума сплачених процентів, оскільки, по-перше, площа житла не перевищує 100 кв. м, по-друге, сума процентів не перевищує суму заробітної плати за мінусом внесків до соціальних фондів (23 136 грн. = 24 000 грн. - 864 грн.)*.

* Докладно проблему вирахування зменшення заробітної плати на суму внесків до соціальних фондів розглянуто у статті "Подаємо декларацію про доходи за 2009 рік", див. "Податки та бухгалтерський облік", 2010, № 16 на с. 3.

Сума податку з доходів, що підлягає поверненню, становитиме:

3 470,40 - (24 000 - 864 - 14 000) х 15 : 100 = 2 100 (грн.).

Приклад 2. Площа квартири, придбаної платником податків у кредит, складає 120 кв. м. Протягом 2009 року платнику податку було нараховано заробітну плату в сумі 18 000 грн., сума утриманих внесків до соціальних фондів — 648 грн., сума утриманого податку з доходів із зарплати — 2 602,80 грн.

Сума сплачених у 2009 році процентів за іпотечним кредитом становить 25 000 грн.

Оскільки площа придбаної у кредит квартири перевищує 100 кв. м, до податкового кредиту можна включити тільки частину суми процентів з урахуванням коефіцієнта 0,833333 (100 : 120).

Розрахуємо суму процентів за кредитом з урахуванням цього коефіцієнта: 20 833,33 грн. (25000 x 0,833333).

Розрахована сума процентів обмежується розміром нарахованої протягом 2009 року заробітної плати за мінусом внесків до соціальних фондів, яка становить 17 352 грн. (18 000 грн. - 648 грн.).

Таким чином, до складу податкового кредиту за 2009 рік можна включити тільки частину процентів, сплачених за іпотечним кредитом, у сумі 17 352 грн.

Сума податку з доходів, що підлягає поверненню, становитиме:

2 602,80 - (18 000 - 648 – 17 352) х 15 : 100 = 2 602,80 (грн.).

Такими є правила декларування іпотечного податкового кредиту. Як бачимо, на практиці платники податків, які подаватимуть декларацію з метою реалізації права на іпотечний податковий кредит, можуть зіткнутися з чималою кількістю спірних моментів, пов'язаних з неоднозначним трактуванням податківцями норм Закону № 889. У разі якщо податківці відмовляють платнику податків у реалізації права на податковий кредит, такий платник податків може відстояти своє законне право на податковий кредиту суді. Сміливим платникам податків бажаємо успіху!

Форми бланків декларації про доходи, Переліку сум витрат, які включаються до складу податкового кредиту (додаток 1) та Розрахунку суми податку з доходів фізичних осіб, який підлягає поверненню платнику податків або сплаті до бюджету (додаток 2) ви можете знайти на нашому сайті www.nibu.factor.ua.