Гудвилл как категория бухгалтерского учета Экспресс 2010-03-05

ГУДВИЛ КАК КАТЕГОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

"Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов"

№ 9-10, 5 марта 2010 г.

Людмила Волинец

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

ГК Украины – Гражданский кодекс Украины

ХК Украины – Хозяйственный кодекс Украины

Закон о налогообложении прибыли – Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Инструкция № 291 – Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291

План счетов – План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291

Положение № 1213 – Положение о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденное приказом Минфина Украины от 19.12.2006 г. № 1213

Приказ № 756 – Приказ Министерства финансов Украины от 31.05.2008 г. № 756 "Об утверждении Изменений к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета"

Приказ № 989 – Приказ Министерства финансов Украины от 25.11.2002 г. № 989 "О внесении изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета"

П(С)БУ 2 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87

П(С)БУ 8 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. № 242

П(С)БУ 19 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07,1999 г. № 163

П(С)БУ 27 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. № 617

П(С)БУ 28 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 "Уменьшение полезности активов", утвержденное приказом Минфина Украины от 24.12.2004 г. № 817

В Украине практически закончился этап становления рыночной экономики. А это значит, что разговоры о появлении таких новых учетных категорий, как финансовые вложения, финансовые инструменты, лизинг, векселя, нематериальные активы, уже в прошлом. Сегодня в специализированных изданиях по бухгалтерскому учету обсуждается не сам факт их наличия, а методология учета, то есть порядок учета хоть и не новых категорий, но еще недостаточно изученных объектов.

Одним из таких объектов учета является гудвил. Он представляет огромный интерес как для руководства предприятия, так и для заинтересованных внешних пользователей, желающих принять решение в инвестировании, поскольку оценка гудвила и является оценкой прошлых и будущих доходов предприятия, его потенциала.

Первые упоминания о гудвиле относятся еще к началу XV века. Первоначально трактовка гудвила опиралась на его составляющие – на благоприятные обстоятельства, способные повлиять на результаты деятельности предприятия, на особые конкурентные преимущества фирмы.

Позднее он стал рассматриваться как надежда на лучшее, основанная на вероятности реализации потенциала предприятия. Однако со временем определения гудвила все больше теряют причинную окраску и приобретают процедурно-арифметический характер.

Согласно П(С)БУ 19 гудвил – это превышение стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов, обязательств и непредвиденных обязательств на дату приобретения.

То есть гудвил как актив характеризует деловую репутацию предприятия, которая включает совокупность факторов, обеспечивающих возможность получения сверхприбыли. К таким факторам относятся: выгодность месторасположения предприятия, его клиентура, репутация доброго имени фирмы (бренд), квалификация менеджеров, узнаваемость торговой марки и прочих, не идентифицируемых отдельно от фирмы факторов и т.п. Естественно, что эти факторы учитываются при определении продажной цены предприятия.

Следовательно, в общепринятом смысле под гудвилом понимается деловая репутация предприятия. Так, в некоторых словарях дается следующее определение этому понятию: гудвил – капитал фирмы, не поддающийся материальному измерению, например, репутация, техническая компетенция, связи, маркетинговые приемы, влияние и др. В таком ракурсе гудвил, как правило, рассматривается с позиций управленческого учета.

Таким образом, гудвил приобретается путем осуществления комплекса мер, используемых в жизнедеятельности предприятия и направленных на увеличение его прибыли без соответствующего увеличения активных операций, в частности за счет использования лучших управленческих способностей, доминирующей позиции на рынке продукции (работ, услуг), новых технологий и т. п.

Не удивительно, что завоеванная в результате эффективного управления хорошая репутация на рынке в дальнейшем положительно сказывается на увеличении прибыли и процветании предприятия и стимулирует клиентов продолжать приобретать товары (пользоваться услугами) именно данного предприятия.

В связи с этим готовность покупателя платить сумму, превышающую стоимость реальных активов покупаемого объекта, означает, что такой покупатель рассчитывает получать сверхприбыль в будущем. Такие примеры не редкость как за рубежом, так и в отечественной практике.

Однако следует помнить, что в данном случае речь идет о так называемой кошачьей деловой репутации.

"Кошачья" деловая репутация – это деловая репутация, которая остается после смены собственника предприятия. Отличать от нее следует "собачью" деловую репутацию, которая "оставляет" предприятие вместе с его собственником, если последний примет решение создать свой бизнес в новом месте.

Такое разделение деловой репутации базируется на спорном убеждении, что кошки сохраняют верность местам проживания, но не людям, в то время как собаки сохраняют верность людям, а не местам проживания.

Если бы текущий бухгалтерский учет мог в своих итогах отражать рыночную (справедливую) стоимость не просто своих активов, а рыночную стоимость самого предприятия, никакого гудвила не было бы. Но поскольку такого равенства нет, то возникают расхождения в оценках при приобретении предприятия.

На сегодняшний момент гудвил как экономическая и как учетная категория остается предметом одной из самых жарких дискуссий не только в Украине, но и во всем мире. Выбор учета объединения компаний и вопрос оценки и учета гудвила до сих пор не сходит со страниц профессиональной печати.

Часто покупатель оценивает приобретаемые активы только по одному ему присущим ожиданиям. Лучший пример – Лопахин из чеховского "Вишневого сада". У Раневской было имение. Оно приносило убытки. Лопахин знал, что сад надо вырубить, землю разделить на мелкие участки и продать. Ясное дело, что оценка одних и тех же земельных участков у Раневской и у Лопахина неодинакова. У Лопахина она существенно выше, и эта разница и образует гудвил – фантазию оценки.

Итак, покупатель платит или за текущую разницу между балансовой и рыночной стоимостью предприятия, или за свои ожидания будущих прибылей ("эффект Лопахина").

Тем не менее, многие покупатели трактуют подобные переплаты как плату за нечто реальное, но неосязаемое. Они считают гудвил объективной ценностью, принадлежащей фирме, которую нельзя потрогать, нельзя продать, но можно понять. Впрочем, продать можно, но вместе со всем имуществом.

И тут начинают перечислять конкурентные преимущества: имя, бренд, круг покупателей, различные ноу-хау и т.п. При этом говорят: раз платят деньги, то есть за что. Это что – гудвил. На самом деле платят за имущественный комплекс. И все. Нет объективно существующего гудвила. Но есть иллюзии в оценке того, что действительно существует.

Экономическая сущность гудвила в современном понимании заключается в том, что это уникальный объект, который позволяет фирме иметь определенные конкурентные преимущества и благодаря этому генерировать дополнительные доходы. Другими словами, гудвил – это незримо существующая стоимость.

В широком смысле слова, гудвил – это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании по сравнению с созданием самостоятельной новой фирмы. Эти преимущества могут быть связаны с наличием постоянной клиентуры, выгодным географическим расположением, высококвалифицированной управленческой командой, хорошо поставленной системой сбыта, с секретной технологией, налоговыми льготами, благоприятными кредитными условиями и т.д.

Итак, источник гудвила – это все положительные моменты, присущие данному конкретному предприятию: гудвил не может быть отделен от него.

Следует признать, что гудвил возник с первой мыслью человека купить уже готовое дело, вместо того, чтобы создать собственное. И даже если этот человек еще "по пунктам не разложил" для себя все преимущества данной затеи (составляющие, факторы гудвила), на интуитивном уровне он уже понял возможности, которые несет работающий бизнес. Он подсознательно понимал, что слаженный механизм отличается от простого набора отдельных, пускай даже самых хороших деталей.

Гудвил – категория многоликая, и его нельзя однозначно отнести к специфическим бухгалтерским понятиям. Он активно используется финансистами, юристами, менеджерами и инвесторами – и далеко не всегда в одном и том же значении.

Отсюда возникает многообразие вариантов отражения гудвила в учете разных стран: как нематериального актива; в составе прочих активов; как расходов отчетного периода; как расходов будущих периодов; как изменения капитала.

Все методы учета гудвила, применяемые в учете различных стран, весьма субъективны, и всем им свойственны свои достоинства и недостатки, которые мешают сделать обоснованный выбор в пользу одного из методов.

В настоящее время учету гудвила посвящено П(С)БУ 19, которое, к сожалению, не содержит подробной методики учета и формирования показателей отчетности, касающихся гудвила.

Публикации, посвященные гудвилу, не дают комплексного освещения экономического содержания категории гудвил и не содержат ответа на значительное число вопросов, возникающих на практике.

К тому же в Украине порядок учета гудвила претерпел в последнее время существенные изменения. Например, до января 2003 года гудвил в Украине учитывался в составе нематериальных активов согласно П(С)БУ 8, а затем, в соответствии с Приказом № 989, был исключен из данного П(С)БУ.

КЛАССИФИКАЦИЯ ГУДВИЛА

В соответствии с Инструкцией № 291 в бухгалтерском учете применяется следующая классификация гудвила:

- гудвил при приобретении;

- гудвил при приватизации (корпоратизации).

Гудвил при приобретении – это стоимость гудвила, возникающего при приобретении другого предприятия. Под приобретением предприятия следует понимать объединение предприятий, в результате которого покупатель приобретает контроль над чистыми активами и деятельностью других предприятий в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или выпуск акций.

Под датой приобретения следует понимать дату, на которую контроль за чистыми активами и деятельностью покупаемого предприятия переходит к покупателю.

Под чистыми активами понимаются активы предприятия за вычетом его обязательств.

В Украине приобретение предприятий стало возможным благодаря новым ГК Украины и ХК Украины.

Так, ч. 4 ст. 191 ГК Украины предусмотрено, что предприятие или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок.

А согласно ч. 3 ст. 66 ХК Украины целостный Имущественный комплекс предприятия признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи и других соглашений, на условиях и в порядке, определенных настоящим Кодексом и законами, принятыми в соответствии с ним.

Гудвил при приватизации (предприятия государственного, коммунального секторов экономики) – это стоимость гудвила, возникшего при приватизации (корпоратизации) предприятия.

Согласно ч. 3 ст. 146 ХК Украины приватизация государственных (коммунальных) предприятий или их имущества осуществляется путем:

• купли-продажи объектов приватизации на аукционе, по конкурсу, иными способами, предусматривающими конкуренцию покупателей;

• выкупа целостного имущественного комплекса государственного (коммунального) предприятия, сданного в аренду, в случаях и порядке, предусмотренных законом;

• выкупа имущества государственного (коммунального) предприятия в других случаях, предусмотренных законом.

Необходимо отметить, что до 1 июля 2008 года в бухгалтерском учете учитывался еще один вид гудвила – негативный (отрицательный) гудвил.

Негативный (отрицательный) гудвил представлял собой превышение стоимости доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств над стоимостью приобретения на дату приобретения.

С 1 июля 2008 года термин "негативный гудвил" был упразднен Приказом № 756, а вместо него введено фактически равнозначное по смыслу понятие – превышение стоимости доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов, обязательств и непредвиденных обязательств объекта приобретения над совокупностью расходов на объединение предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности, которое должно признаваться доходом (п. 13 П(С)БУ 19).

Таким образом, так называемый негативный гудвил должен незамедлительно признаваться (покупателем) в бухгалтерском учете доходом.

Также различают два вида гудвила в зависимости от типов объектов собственности. Он может быть специфично присущ конкретному объекту собственности, либо быть полностью или большей частью индивидуальным.

Например, гудвил автомобиля "Audi" не исчезнет при продаже этого автомобиля от одного собственника к другому. А гудвил сети ресторанов Михаила Поплавского "Бать-ківська хата" вряд ли останется настолько значимым при продаже этого предприятия другому ресторатору. В последнем случае гудвил наверняка прекратит свое существование после продажи объекта собственности.

ОЦЕНКА ГУДВИЛА

Процесс экономического роста предприятий за счет их внутренних преимуществ – неотъемлемое условие поступательного развития экономики. Логическим следствием этих процессов считается возникновение такой категории, как гудвил. Именно он создает условия для понимания ценности фирмы и ее потенциальных возможностей.

Гудвил – это, по сути, положительная разница между оценкой компании фондовой биржей и суммой чистых, нетто-активов, зарегистрированных в балансе компании. При желании другого предприятия приобрести эту компанию гудвил представляет премию, которую должен быть готов выплатить покупатель сверх стоимости активов компании, потому что торговые связи компании, репутацию, известные торговые марки, опыт руководителей и общие технологии невозможно выразить в точных суммах.

В бухгалтерском учете отражение гудвила (деловой репутации), сформированного в течение своей деятельности самим предприятием, как отдельного объекта учета на таком предприятии не предусмотрено (по крайней мере, отечественное законодательство механизма оценки предприятием сформированного собственного гудвила не содержит).

Следовательно, для отражения суммы гудвила в бухгалтерском учете необходимо, во-первых, чтобы имело место приобретение предприятия (смена собственника), а во-вторых, чтобы на дату приобретения существовала разница между фактической стоимостью приобретения чистых активов (то есть стоимостью, по которой чистые активы были фактически приобретены покупателем) и их справедливой (оценочной, рыночной) стоимостью (стоимостью, в размере которой чистые активы были оценены перед продажей).

Под справедливой стоимостью понимается сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате проведения операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Справедливая стоимость приобретенных идентифицированных активов и обязательств определяется в порядке, предусмотренном в приложении к П(С)БУ 19.

К идентифицированным активам и обязательствам относятся приобретенные активы и обязательства, которые на дату приобретения отвечают критериям признания статей Баланса, установленным П(С)БУ 2, а именно:

■ в отношении активов – их оценка может быть достоверно определена и от их использования ожидается получение в будущем экономических выгод;

■ в отношении обязательств – их оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем в результате их погашения.

Обобщая собранную в приложении к П(С)БУ 19 информацию, можно сделать вывод о том, что справедливая стоимость приобретенных идентифицированных активов и обязательств представляет собой их рыночную стоимость, сформировавшуюся на дату приобретения. Как правило, такая стоимость определяется путем проведения экспертной оценки.

Таким образом, гудвил, сформированный предприятием за период своего существования, становится объектом бухгалтерского учета только на момент осуществления продажи (преобразования) предприятия в целом (то есть как целостного имущественного комплекса) или его части.

Причем такой гудвил, согласно п. 5 П(С)БУ 19, должен быть отражен именно в балансе покупателя предприятия, в котором также должны быть учтены активы и обязательства приобретенного предприятия.

Следовательно, если предприятие в результате приобретения его чистых активов другим предприятием (покупателем) ликвидируется, то, начиная с даты приобретения, покупатель отражает в балансе активы и обязательства приобретенного предприятия и любой гудвил, возникающий в результате приобретения. Гудвил отражается во вписываемой строке 065 "Гудвил" Баланса.

Порядок учета и списания гудвила, возникшего в процессе приватизации (корпоратизации) предприятия, определяется Положением № 1213.

Рассмотрим методику определения гудвила и цены предприятия на конкретных примерах.

Пример 1. Предприятие на аукционе приобрело завод и уплатило за него сумму 6 000 000 грн. На дату приобретения справедливая стоимость идентифицированных активов и обязательств завода составила:

• необоротные активы – 5 000 000 грн;

• оборотные активы (в том числе дебиторская задолженность) – 3 000 000 грн;

• текущие обязательства 3 500 000 грн.

Таким образом, стоимость приобретенных чистых активов (активов завода за вычетом его обязательств) составила 4500000 грн (5000000 +  3000000 - 3500000). Гудвил представляет собой разницу между покупной стоимостью завода и оценочной стоимостью его чистых активов, или 1500 000 грн (6000000 - 4500000).

Порядок отражения покупки завода в бухгалтерском учете приведем в табл. 1.

Таблица 1

Предварительная оценка гудвила, как правило, базируется на величине среднегодовой прибыли, которую способно приносить продаваемое предприятие. При этом расчет планируемой среднегодовой прибыли основывается на величине прибыли за последние 3 – 5 лет, которую потом корректируют с учетом изменения условий деятельности и методов оценки активов.

Пример 2. За последние пять лет чистая прибыль от основной деятельности продаваемого предприятия, составляет 1 000 000 грн. Следовательно, можно предположить, что при соблюдении предыдущих условий деятельности среднегодовая прибыль от основной деятельности в будущем будет равняться:

1000000 : 5 = 200000 (грн).

Покупатель и продавец договорились, что плата за деловую репутацию фирмы составит величину, которая вдвое больше предполагаемой среднегодовой чистой прибыли. При этом также следует учитывать результаты переоценки активов продаваемого предприятия, исходя из их справедливой стоимости, которые могут уменьшить (увеличить) величину предполагаемого гудвила.

Таким образом, самым популярным и простым методом определения деловой репутации фирмы (гудвила) является исчисление величины, кратной среднегодовой чистой прибыли.

Этот метод специалисты подвергают критике, поскольку он игнорирует сверхприбыль как основу оценки деловой репутации фирмы. На практике преимущество отдают методам расчета гудвила на основе сверхприбыли.

Сверхприбыль определяют как разницу между среднегодовой прибылью фирмы и среднеотраслевой прибылью. Допустим, что нормальная норма прибыли на вложенный капитал в отрасли, где работает продаваемая компания, составляет 10%. Исходя из этого, рассчитаем сумму планируемой сверхприбыли компании:

• планируемая среднегодовая чистая прибыль – 200 000 грн;

• нормальная среднеотраслевая чистая прибыль – 170 000 грн;

• планируемая среднегодовая сверхприбыль – 30 000 грн.

То есть деловая репутация фирмы может быть определена как сверхприбыль, капитализированная на основе среднеотраслевой нормы прибыли на вложенный капитал. Для этого следует сначала разделить сумму среднегодовой чистой прибыли на среднеотраслевую норму прибыли, а затем вычесть текущую стоимость чистых активов.

Пример 3. Среднеотраслевая норма прибыли составляет 10%. Сверхприбыль, капитализированная на основе среднеотраслевой нормы прибыли на вложенный капитал, составит 2 000 000 грн (200 000 : 0,10). Вычтя из сверхприбыли справедливую стоимость чистых активов, которые идентифицируются (например, 1 700 000 грн), получим сумму гудвила – 300 000 грн.

Такой же результат может быть получен делением суммы планируемой среднегодовой сверхприбыли на среднеотраслевую норму прибыли, то есть:

30 000 : 0,10 = 300 000 (грн).

Рассчитанная сумма 400 000 грн показывает, сколько дополнительно должен выложить покупатель за компанию, которую он покупает, для сохранения достигнутого уровня сверхприбыли.

Еще один метод расчета гудвила при покупке компании предусматривает использование более высокой нормы прибыли, нежели среднеотраслевая. Более высокая норма прибыли характеризирует степень риска не получения в будущем ожидаемой сверхприбыли. Если вместо нормы прибыли 10% применено, например, 30%, то гудвил составит 100 000 грн (30 000 : 0,3).

Следующий метод расчета гудвила предусматривает исчисление величины, кратной сумме среднегодовой сверхприбыли. Кратность величины среднегодовой сверхприбыли может колебаться от 1 до 10 в зависимости от отрасли и степени реальности получения сверхприбыли.

Пример 4. Продаваемая компания согласно прогнозам может сохранять достигнутый уровень прибыли еще в течение 5 лет. В этом случае гудвил составит:

30 000 (грн) х 5 (лет) = 150 000 (грн).

В целом такой метод согласуется с концепцией деловой репутации фирмы как возможности получения сверхприбыли, но не учитывает изменение стоимости денег во времени.

Этот недостаток может быть устранен дисконтированием суммы будущей сверхприбыли.

При методе дисконтирования суммы будущей прибыли рассчитывают нынешнюю стоимость будущей сверхприбыли. Для этого может быть использована специальная таблица нынешней стоимости обычного аннуитета одной денежной единицы (табл. 2)*.

С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. Бухгалтерский облік та фінансова звітністъ за міжнародними стандартами: – Київ, "Лібра", 2004. – С. 860-861.

Таблица 2

Если получение сверхприбыли в сумме 30 000 грн ожидается ежегодно в течение 5 лет, среднеотраслевая норма сверхприбыли составляет 10%, то фактор нынешней стоимости 1 грн аннуитета составит 3,79079. Следовательно, нынешняя стоимость ожидаемой в будущем сверхприбыли (то есть гудвил) будет равняться 113 724 грн (30000 х 3,79079).

Рассмотрим также порядок отражения так называемого негативного (отрицательного) гудвила и цены предприятия на конкретном примере. Несмотря на то, что термин "негативный (отрицательный) гудвил" в бухгалтерском учете с 1 июля 2008 года не применяется, мы в нашем примере будем называть его именно так, потому что этот термин более привычен и понятен многим учетным работникам.

Пример 5. Предприятие на аукционе приобрело завод и уплатило за него сумму 400 0000 грн. На дату приобретения справедливая стоимость идентифицированных активов и обязательств завода составила:

• необоротные активы – 5 000 000 грн;

• оборотные активы (в том числе дебиторская задолженность) – 3 000 000 грн;

• текущие обязательства – 3 500 000 грн.

Таким образом, стоимость приобретенных чистых активов (активов завода за вычетом его обязательств) составила 4 500 000 грн (5 000 000 + 3 000 000 - 3 500 000). Негативный гудвил представляет собой разницу между покупной стоимостью завода и оценочной стоимостью его чистых активов, или минус 500 000 грн (4 000 000 - 4 500 000).

Порядок отражения покупки завода с "негативным (отрицательным) гудвилом" в бухгалтерском учете приведем в табл. 3.

Таблица 3

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ ГУДВИЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Гудвил, возникающий в результате приобретения, представляет собой выплату, которую производит покупатель в ожидании будущих экономических выгод (то есть покупатель готов в настоящий момент переплатить, рассчитывая на то, что в дальнейшем такая переплата полностью оправдает и окупит себя). В частности, в числе будущих экономических выгод, на которые рассчитывает покупатель, могут быть:

■ получение дохода от реализации продукции, произведенной с использованием эффективной технологии производства;

■ рост объемов продаж за счет использования известности торговой марки;

■ получение дохода за счет использования объединенных активов (раздельное использование которых не могло обеспечить надлежащего уровня прибыльности) и т. п.

Следует обратить внимание на некоторую неопределенность, существующую в нормативных актах в отношении гудвила. С одной стороны, гудвил является нематериальным активом, но П(С)БУ 8, которое определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах и незавершенных капитальных инвестициях в нематериальные активы и раскрытие информации о них в финансовой отчетности, на него не распространяется, но, с другой стороны, порядок учета гудвила регламентируется только П(С)БУ 19. Из сказанного можно сделать вывод, что гудвил относится к нематериальным активам, однако, как исключение, непосредственно нормы П(С)БУ 8 на него не распространяются, а порядок его учета регулируется П(С)БУ 19.

В общем, в бухгалтерском учете гудвил отражается как нематериальный актив, но специальное П(С)БУ 8 на него не распространяется. Вывод о том, что гудвил является нематериальным активом, следует из Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5), где гудвил отражается в Разделе I "Нематериальные активы" по строке 090, то есть как особый вид нематериальных активов.

Также гудвил для целей бухгалтерского учета относится к необоротным активам, так как отражается в Плане счетов по Классу 1. "Необоротные активы".

То есть для обобщения информации о гудвиле в бухгалтерском учете предназначен счет 19 "Гудвил", который имеет следующие субсчета:

- 191 "Гудвил при приобретении";

- 193 "Гудвилл при приватизации (корпоратизации)".

По дебету субсчета 191 "Гудвил при приобретении" отражается стоимость гудвила, возникающего при приобретении другого предприятия, по кредиту – потери от уменьшения полезности гудвила и сумма списанного гудвила.

По дебету субсчета 193 "Гудвил при приватизации" предприятия государственного, коммунального секторов экономики отражают стоимость гудвила, возникшего при приватизации (корпоратизации), по кредиту – сумму списанного гудвила в порядке, определенном Положением № 1213.

Аналитический учет гудвила ведется по объектам приобретения.

Таким образом, мы выяснили, когда и как появляется гудвил в балансе покупателя. Однако такой актив не может числиться на балансе предприятия бесконечно. Обычные нематериальные активы в бухгалтерском учете амортизируются и таким образом частями переносят свою стоимость на результаты деятельности предприятия.

А как же обстоят дела с необычным нематериальным активом – гудвилом?

До 1 июля 2008 года первоначальная (балансовая) стоимость гудвила уменьшалась ежемесячным равномерным начислением амортизации в течение срока полезного его использования, но не более 20 лет, согласно п. 10 П(С)БУ 19.

Однако с 1 июля 2008 года в П(С)БУ 19 были внесены изменения, предписывающие не амортизировать гудвил, образующийся при слияниях и поглощениях, а периодически переоценивать приобретенную компанию на предмет обесценения гудвила. Это соответствует требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В этом случае у нас налицо сближение П(С)БУ и МСФО.

Таким образом, зачисленный на баланс гудвил в дальнейшем оценивается на наличие признаков возможного уменьшения его полезности в порядке, предусмотренном П(С)БУ 28.

В связи с тем, что гудвил не амортизируется, покупатель обязан ежегодно (или чаще, если имеются соответствующие сведения) тестировать его на уменьшение его полезности в соответствии с П(С)БУ 28. Поэтому после первоначального признания покупатель должен оценивать гудвил, приобретенный в результате объединения бизнеса, по его первоначальной стоимости за вычетом накопленных убытков от уменьшения полезности.

П(С)БУ 28 определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об уменьшении полезности активов и ее раскрытия в финансовой отчетности.

Потери от уменьшения полезности – это сумма, на которую балансовая (остаточная) стоимость гудвила превышает сумму его ожидаемого возмещения.

Необходимость оценки уменьшения полезности обусловлена принципом осмотрительности бухгалтерского учета, согласно которому активы предприятия не должны быть завышены.

Об уменьшении полезности гудвила могут свидетельствовать, в частности, следующие признаки:

- существенные негативные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, происшедшие в течение отчетного периода или ожидаемые в ближайшее время;

- увеличение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно уменьшить сумму ожидаемого возмещения актива;

- существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, негативно влияющие на деятельность предприятия;

- другие свидетельства того, что эффективность актива является или будет хуже ожидаемой.

Для оценки уменьшения полезности гудвила необходимо рассчитать величину ожидаемого возмещения, которая определяется как настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива.

Настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива определяется применением соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его списания в конце срока полезного использования (эксплуатации). Будущие денежные потоки от актива определяются исходя из финансовых планов предприятия на период не более пяти лет. Если у предприятия имеется опыт определения суммы ожидаемого возмещения актива и имеются расчеты, свидетельствующие о достоверности оценки будущих денежных потоков, то такая оценка может определяться на основании финансовых планов предприятия, охватывающих период более пяти лет.

При этом денежные потоки в году, наступающем за последним годом, на который составлен финансовый план, и за каждый последующий год использования актива принимаются в сумме, которая (без учета влияния инфляции) не превышает величину денежных потоков последнего года, на который составлен финансовый план.

Если сумму ожидаемого возмещения определенного актива определить невозможно, то определяется сумма ожидаемого возмещения группы активов, которая генерирует денежные потоки и к которой относится этот актив.

Сумма ожидаемого возмещения группы активов, генерирующей денежные потоки, определяется в порядке, установленном пунктами 9 – 14 П(С)БУ 28.

Балансовая стоимость группы активов, генерирующей денежные потоки, включает балансовую стоимость только тех активов, которые можно прямо отнести к такой группе, или определяется путем распределения балансовой стоимости активов на обоснованной и последовательной основе.

Гудвил, возникший в результате объединения предприятий, на дату приобретения распределяется на каждую группу активов, генерирующую денежные потоки.

Потери от уменьшения полезности группы активов, генерирующей денежные потоки, признаются, если сумма ожидаемого возмещения этой группы меньше ее балансовой стоимости.

Балансовая стоимость отдельных активов группы уменьшается на соответствующую часть указанных потерь, определенную путем распределения общей суммы потерь пропорционально балансовой стоимости каждого актива группы.

При наличии гудвила в составе активов группы на сумму потерь от уменьшения полезности группы активов (до ее распределения между другими отдельными активами группы) уменьшается стоимость гудвила (в пределах балансовой (остаточной) стоимости гудвила).

При наличии признаков уменьшения полезности актива предприятие определяет сумму ожидаемого возмещения актива.

Независимо от наличия признаков уменьшения полезности активов предприятие на дату годового баланса определяет сумму ожидаемого возмещения гудвила, а также нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования и не используемых на дату годового баланса нематериальных активов (п. 7. П(С)БУ 28).

Потери от уменьшения полезности гудвила признаются прочими расходами.

Покажем порядок отражения в бухгалтерском учете уменьшения полезности гудвила при приобретении (табл. 4).

Таблица 4

После отражения в учете уменьшения полезности актива в принципе стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива может опять возрасти. В этом случае произойдет восстановление полезности.

Если на дату годового баланса признаки уменьшения полезности актива перестали существовать, то предприятие определяет и отражает выгоды от восстановления его полезности.

О восстановлении полезности актива могут свидетельствовать, в частности, следующие признаки:

- существенные положительные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, происшедшие в течение отчетного периода;

- уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно увеличить сумму ожидаемого возмещения актива;

- существенные изменения актива и/или способа его использования в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые положительно повлияют на деятельность предприятия;

- другие свидетельства того, что эффективность актива является или будет лучше, чем ожидалось.

Если признаки уменьшения полезности актива перестали существовать, то выгоды от восстановления полезности актива признаются прочим доходом.

При этом балансовая стоимость актива не увеличивается до величины большей, чем она была до уменьшения полезности. Другими словами, восстановление полезности происходит в рамках предыдущего ее уменьшения.

Покажем порядок отражения в бухгалтерском учете восстановления полезности гудвила при приобретении (табл. 5).

Таблица 5

Если гудвил на конец года не соответствует признакам актива, то он списывается с включением остаточной стоимости в расходы деятельности (п. 12 П(С)БУ 19).

Гудвил, возникший в процессе приватизации (корпоратизации), также не амортизируется, а полностью или частично списывается по решению уполномоченного органа с отражением по дебету счета 45 "Изъятый капитал" и кредиту счета 19 "Гудвил".

После внесения изменений в учредительные документы относительно уменьшения размера уставного капитала предприятия на стоимость списанного гудвила в бухгалтерском учете такая сумма отражается по дебету счета 40 "Уставный капитал" и кредиту счета 45 "Изъятый капитал".

Подводя итог порядку отражения гудвила в бухгалтерском учете, необходимо отметить, что важен факт отмежевания гудвила от нематериальных активов, хотя гудвил и имеет нематериальную природу, но нельзя поставить знак равенства между ним и, например, правом на изобретение.

Одним из принципиальных отличий гудвила от прочих нематериальных активов является невозможность его использования в отрыве от самого предприятия.

Однако известен случай, когда компания "Cue Magazi№e" (популярное городское издание) потерпела банкротство, при этом единственным пригодным для продажи активом остался список читателей. Другая компания "№ew York Magazi№e", сознавая, что журнал рассчитан на ту же аудиторию, заплатила за этот список подписчиков миллион долларов.

Таким образом, часть созданного гудвила была продана без продажи фирмы, причем часть созданного гудвила оценили в значительную сумму, в то время как сама газета была признана банкротом.

И все же, как гласит пословица, исключения лишь подтверждают правила. Отделить весь гудвил от человека или компании невозможно, поскольку он имеет смысл только в неразрывной связи с данным объектом.

Как можно отделить месторасположение от магазина, или какой смысл в организации производства без самого этого производства? Да, можно продать по отдельности земельный участок и "ноу-хау", но это уже не будет гудвилом, само предприятие тогда не будет существовать, а отдельные составляющие гудвила не могут быть проданы, кроме как "в придачу" к самому предприятию.

ГУДВИЛ С ПОЗИЦИИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В налоговом учете понятие "гудвил" определено п. 1.7 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли:

"Гудвил – нематериальный актив, стоимость которого определяется как разница между балансовой стоимостью активов предприятия и его обычной стоимостью как целостного имущественного комплекса, возникающая вследствие использования лучших управленческих качеств, доминирующей позиции на рынке товаров (работ, услуг), новых технологий и т. п. Стоимость гудвила не подлежит амортизации и не принимается в расчет при определении валовых расходов налогоплательщика".

По сути, налоговое определение гудвила аналогично его нынешнему определению в бухгалтерском учете, с разницей, заключающейся в использовании налоговой терминологии.

В налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, гудвил в течение срока его полезного использования не амортизируется.

В этой связи можно сказать, что в налоговом учете гудвил является единственным нематериальным активом, не подлежащим амортизации, и, следовательно, не влияющим на объект налогообложения.

Если в ходе осуществления своей деятельности предприятие производит расходы на повышение своей деловой репутации, то такие расходы нематериальным активом не являются, а подлежат отражению в составе валовых расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

ГУДВИЛ И ВОЗМОЖНОСТЬ ФИНАНСОВЫХ МАНИПУЛЯЦИЙ

Никогда не надо безоговорочно верить в данные отчетности, они всегда должны вызывать сомнения. Даже если при составлении отчетности все было сделано абсолютно правильно и у ее составителей не было никакого желания что-либо исказить, при анализе отчетности все равно нужно с предельной осторожностью относиться к тем данным, которые принимаются во внимание.

Любой администратор должен быть хозяином в своем доме и, по крайней мере, знать, какие сознательные отклонения от требований нормативных документов делает главный бухгалтер. Но дальше перед администратором встает вопрос огромной важности: можно ли отчетность, составленную по предписанным нормативными документами правилам, считать достоверной?

Полностью это сделать невозможно по причине того, что самой бухгалтерской методологии присущи определенные парадоксы. Они объективны, и их надо знать, понимать и уметь принимать во внимание.

К примеру, гудвил – один из способов варьирования оценок по компании и представления данных в отчетности с целью приукрашивания фактической информационной картины. Естественно, что он оказывает существенное влияние на процесс формирования мнения заинтересованных пользователей о фактических и потенциальных возможностях фирмы.

В этой связи бухгалтер может ощутимо изменять показатели финансовой отчетности в зависимости от преследуемой цели.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ГУДВИЛЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В Примечаниях к финансовой отчетности указывается информация об изменениях балансовой стоимости гудвила с приведением данных о балансовой стоимости гудвила на начало и конец года и раскрытие информации о:

• признанном за отчетный год гудвиле, за исключением гудвила, вошедшего в группу выбытия, которая на дату приобретения соответствовала критериям удерживаемых для продажи активов согласно П(С)БУ 27.

• гудвиле, включенном в группу выбытия, которую классифицируют как удерживаемую для продажи согласно П(С)БУ 27.

Также в Примечаниях к финансовой отчетности по гудвилу приводится следующая информация:

- сумма потерь от уменьшения полезности, отраженных в Отчете о финансовых результатах (форма № 2);

- сумма выгод от восстановления полезности, отраженных в Отчете о финансовых результатах (форма № 2).

Для каждой группы активов, генерирующей денежные потоки, на которую была распределена стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, приводится следующая информация:

- распределенная балансовая стоимость гудвила;

- распределенная балансовая стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования;

- база, принятая для определения суммы ожидаемого возмещения этой группы.

Если часть стоимости гудвила, возникшего в результате объединения предприятий, в течение отчетного периода не была распределена на группу активов, генерирующую денежные потоки, то на дату отчетности приводятся нераспределенная стоимость гудвила и причины, по которым эта сумма осталась нераспределенной.