Нюансы налогообложение вознаграждений по гражданско-правовым договорам Экспресс 2010-02-28

НЮАНСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ПО

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"

№ 8, от 28 февраля 2010 г.

Ирина Васильева

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

ГК Украины — Гражданский кодекс Украины

КЗоТ Украины — Кодекс законов о труде Украины

Закон о налоге с доходов физлиц — Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц"

Закон об оплате труда — Закон Украины от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР "Об оплате труда"

Закон о пенсионном страховании — Закон Украины от 09.07.2003 г. № 1058-IV "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании"

Закон о сборе на пенсионное страхование — Закон Украины от 26.06.1997 г. № 400/97-ВР "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхования"

Закон № 2213 — Закон Украины от 11.01.2001 г. № 2213-ІІІ "О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования"

Закон № 1105 — Закон Украины от 23.09.1999 г. № 1105-XIV "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших за собой потерю трудоспособности"

Письмо № 19-46-163 — Письмо Минюста Украины от 16.05.2005 г. № 19-46-163 "О предоставлении разъяснений (относительно правоотношений по предоставлению профессиональных юридических услуг)"

Письмо № 161-07-2 — Письмо Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний от 22.06.2006 г. № 161-07-2 "Относительно применения действующего законодательства, порядка начисления и перечисления страховых взносов в Фонд социального страхования и профессиональных заболеваний Украины"

Письмо № 1466/К/17-0715| 4570/7/17-0717 — Письмо ГНАУ от 11.03.2006 г. № 1466/К/17-0715, 4570/7/17-0717 "О порядке налогообложения доходов, полученных от выполнения гражданско-правовых договоров"

Письмо № 2790/03-20 — Письмо Пенсионного фонда Украины от 21.02.2007 г. № 2790/03-20 "Об уплате взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование с сумм вознаграждений за предоставленные услуги согласно договорам гражданско-правового характера"

Письмо № 8157/03-20 — Письмо Пенсионного фонда Украины от 13.05.2008 г. № 8157/03-20 "Об уплате взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование из сумм вознаграждений за предоставленные услуги согласно договорам гражданско-правового характера"

Письмо № 11127/03-02 — Письмо Пенсионного фонда Украины от 01.09.2006 г. № 11127/03-02 "Относительно уплаты пенсионных взносов"

Письмо № ДЦ-03-227/0/6-09 — Письмо Государственного центра занятости Минтруда Украины от 19.01.2009 г. № ДЦ-03-227/0/6-09 "Относительно изменений в порядке начисления и удержания страховых взносов на случай безработицы, страховых взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы"

Соглашение между работником и работодателем является трудовым договором при условии составления его в письменной форме и соблюдении нескольких требований. А вот гражданско-правовой договор может заключаться работодателем с работником для выполнения определенных работ, а может заключаться на оказание услуг разового или периодического характера. В данном случаи важен не процесс работы, а только ее результат, который должен быть представлен исполнителем в установленный срок и оплачен в соответствии с условиями договора.

Однако для того чтобы заключить определенный вид договора, необходимо понять суть каждого вида договора и не путать их.

В чем разница между трудовым и гражданско-правовым договором?

Гражданско-правовые договоры оформляются в случае необходимости выполнения каких-либо разовых работ без зачисления работника в штатный состав.

Между трудовым и гражданско-правовым договором существует принципиальная разница. Они регулируют совершенно разные по своей природе правоотношения: - трудовой договор регулирует трудовые отношения, на которые полностью распространяется действие норм КЗоТ Украины;

- гражданско-правовой договор регулирует гражданско-правовые отношения, относящиеся к сфере регулирования ГК Украины. Трудовой договор, согласно ст. 21 КЗоТ Украины, — это соглашение между работником и работодателем, по которому работник обязуется выполнять работу, определенную данным соглашением, с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

НЮАНСЫ ЗАКЛЮЧЕНИЯ И ИСПОЛНЕНИЯ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ДОГОВОРА

Предметом гражданско-правового договора является определенный результат труда, выполнение конкретного индивидуального задания, заказа или поручения. Труд в этом случае является только способом исполнения обязательств. Согласно условиям такого договора гражданин обязуется за вознаграждение выполнить для предприятия индивидуально определенную работу, в том числе на свой риск, заключающуюся в совершении только фактических действий, например, ремонт оборудования, изготовление конкретного количества продукции.

При выполнении работы (оказании услуги) по гражданско-правовому договору:

• не оформляется заявление о приеме на работу;

• не издается приказ;

• не вносятся записи в трудовую книжку;

• не ведется табель учета рабочего времени. Гражданско-правовой договор всегда оформляется в письменной форме, с указанием конкретной работы, задания, заказа.

Для лиц, работающих по гражданско-правовому договору, не предусмотрены социальные гарантии (ежегодный отпуск, оплата временной нетрудоспособности и т. д.), кроме случаев добровольного страхования в фондах социального страхования.

Все риски, связанные с выполнением гражданско-правового договора, несет исполнитель.

Кроме того, исполнитель по гражданско-правовому договору:

• не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка;

• самостоятельно организовывает свою работу;

• может, при наличии соответствующего положения в договоре, привлекать третьих лиц или перепоручать работу (ее часть) субподрядчикам.

Расчет с исполнителем производится в соответствии с условиями договора, как правило, по результатам его выполнения, с оформлением акта приема-передачи (акт выполненных работ, оказанных услуг).

Размер вознаграждения по гражданско-правовому договору определяется сторонами по обоюдной договоренности. Какие-либо законодательно установленные минимальные или максимальные размеры вознаграждения не предусмотрены.

Договор на оказание услуг может быть прекращен, в том числе путем одностороннего отказа от договора, в порядке и на условиях, установленных ГК Украины, другим законом, или по соглашению сторон.

Порядок и последствия прекращения договора по оказанию услуг определяются договоренностью сторон или законом.

Особенности налогообложения вознаграждений по гражданско-правовым договорам

Налог с доходов физлиц.

В состав общего месячного налогооблагаемого дохода, согласно пп. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Закона о налоге с доходов физлиц, включаются:

• доходы в виде заработной платы;

• другие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора.

Причем для целей данного Закона под термином "заработная плата" следует понимать также другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, выплачиваемые (предоставляемые) налогоплательщику в связи с отношениями именно трудового найма (п. 1.1 ст. 1 Закона о налоге с доходов физлиц).

Следовательно, другие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) плательщику налога с доходов физлиц (НДФЛ) в соответствии с условиями гражданско-правового договора, не являются его заработной платой в понимании Закона о налоге с доходов физлиц. Поэтому доход гражданина, выполняющего работы (предоставляющего услуги) согласно гражданско-правовому договору, предприятие:

• не должно относить в состав заработной платы;

• должно включать в состав облагаемого НДФЛ дохода. При этом важное значение имеют также другие требования Закона о налоге с доходов физлиц, а именно:

1. При начислении доходов в виде заработной платы объект налогообложения определяется как начисленная сумма такой заработной платы, уменьшенная на сумму взносов в Пенсионный фонд Украины и фонды общеобязательного государственного социального страхования, которые в соответствии с законом удерживаются из дохода наемного лица;

2. Налоговая социальная льгота (НСЛ) применяется к начисленному месячному доходу налогоплательщика в виде заработной платы исключительно по одному месту его начисления (выплаты);

3. Налоговый агент, начисляющий (выплачивающий) налогооблагаемый доход в интересах налогоплательщика, удерживает налог из суммы такого дохода, используя ставку налога, составляющую в настоящее время 15% объекта налогообложения. Причем, в соответствии с п. 1.15 ст. 1 Закона о налоге с доходов физлиц, налоговым агентом считается юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или физическое лицо либо представительство нерезидента — юридического лица, которые, независимо от их организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами, обязаны начислять, удерживать и уплачивать НДФЛ в бюджет от имени и за счет налогоплательщика, вести налоговый учет и представлять налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законом, нести ответственность за нарушение норм данного Закона.

С учетом вышеприведенного, предприятие как налоговый агент при начислении дохода гражданам, работающим с ним по договорам гражданско-правового характера, должно осуществить расчет НДФЛ по ставке 15% и удержать налог с такого дохода при его выплате (без исключения из начисленной суммы дохода перед налогообложением отчислений в социальные фонды и НСЛ). Аналогичное мнение изложено ГНАУ в Письме № 1466/К/17-0715|4570/7/17-0717.

Пенсионные взносы. Согласно ст. 14 Закона о пенсионном страховании страхователями являются работодатели, использующие труд физических лиц на условиях трудового договора (контракта) или по договорам гражданско-правового характера.

Причем, как указано в п. 1 ст.19 Закона о пенсионном страховании, для работодателя страховые взносы начисляются на суммы фактических расходов на оплату труда (денежного обеспечения) работников, включая расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, выплату вознаграждений физическим лицам за выполнение работ (услуг) по соглашениям гражданско-правового характера, подлежащих обложению НДФЛ.

Плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, кроме работодателей, являются также физические лица, в частности работающие на условиях трудового договора и выполняющие работы (услуги) согласно гражданско-правовым договорам (п. 4 ст. 1 Закона о сборе на пенсионное страхование).

В соответствии с предоставленным разъяснением Минюста Украины (Письмо № 19-46-163) к классификации, сложившейся, согласно положениям ГК Украины, в правовом поле для предоставления услуг или выполнения работ, возможно применять такие правовые конструкции, как договор о предоставлении услуг и договор подряда.

Согласно ч. 1 ст. 901 ГК Украины по договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором.

Предприятие как налоговый агент при начислении дохода гражданам, работающим с ним по договорам гражданско-правового характера, должно осуществить расчет НДФЛ по ставке 15% и удержать налог с такого дохода при его выплате (без исключения из начисленной суммы дохода перед налогообложением отчислений в социальные фонды и НСЛ).

В соответствии сч.1 ст. 837 ГК Украины по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.

Для правильного определения правовой конструкции, которую следует применять для урегулирования данных правоотношений, необходимо четко разграничивать понятие работ и услуг.

В Письме № 11127/03-02 Пенсионный фонд разъяснил, что характерным признаком услуг является отсутствие результата имущественного характера, неотделимость от источника или от получателя, синхронность предоставления и получения, невозможность сохранения, потребимость услуги при ее предоставлении.

Предметом подрядных отношений может быть как создаваемая вещь, так и обработка, переработка, ремонт уже существующей вещи.

Следовательно, можно сделать вывод, что в случае если суммы вознаграждений выплачиваются лицам за предоставленные услуги по договорам гражданско-правового характера, взносы на общеобязательное государственное пенсионное страхование не начисляются и не уплачиваются.

Однако в разъяснении Пенсионного фонда Украины (Письме № 8157/03-20) указано, что, в соответствии со ст. 19 Закона о пенсионном страховании, вознаграждения физическим лицам за предоставленные услуги по соглашениям гражданско-правового характера являются объектом для начисления страховых взносов.

Вывод данного Письма — начисление страховых взносов на суммы вознаграждений за предоставленные услуги не противоречит нормам действующего законодательства и при начислении взносов на указанные выплаты суммы вознаграждений учитываются в системе персонифицированного учета сведений о застрахованных лицах.

При этом неначисление страховых взносов на суммы вознаграждений за предоставленные услуги по договорам гражданско-правового характера не влечет за собой ответственности, установленной п.п. 3 и 4 ч. 9 ст. 106 Закона о пенсионном страховании.

В случае если суммы вознаграждений выплачиваются лицам за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера, взносы на общеобязательное государственное пенсионное страхование начисляются и уплачиваются на общих основаниях.

Отметим, что, согласно п. 2 ч. 9 ст. 106 Закона о пенсионном страховании, за неуплату (неперечисление) или несвоевременную уплату (несвоевременное перечисление) страхователями страховых взносов, в том числе доначисленных страхователями или территориальными органами Пенсионного фонда, налагается штраф (в зависимости от срока задержки платежа) в размере 10% не уплаченных своевременно страховых взносов.

Следовательно, предприятие должно начислить страховые взносы в Пенсионный фонд на сумму вознаграждения физическому лицу, выполняющему работу (предоставляющему услуги) по гражданско-правовому договору, и удержать из этой суммы страховые взносы. Об этом сказано в Письмах № 2790/03-20 и № 8157/03-20. При этом следует помнить, что максимальная величина облагаемого дохода не должна превышать суммы, равной 15 размерам прожиточного минимума, установленного законом для трудоспособных лиц (на I квартал 2010 года эта сумма составляет 13 035 грн). Взносы на социальное страхование. В Законе № 2213 определено, что страховые взносы в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности, в частности, производятся:

• для работодателей — от суммы фактических расходов на оплату труда наемных работников, включая расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, определенных согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом об оплате труда, и подлежащих обложению НДФЛ; • для наемных работников — от суммы оплаты труда, включая основную и дополнительную заработную плату, а также другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, подлежащие обложению НДФЛ.

Характерным признаком услуг является отсутствие результата имущественного характера, неотделимость от источника или от получателя, синхронность предоставления и получения, невозможность сохранения, потребимость услуги при ее предоставлении.

Поскольку вознаграждение по гражданско-правовому договору не относится к заработной плате, то страховые взносы по временной нетрудоспособности не начисляются и не удерживаются из суммы такого вознаграждения.

Страхование от несчастного случая на производстве. Согласно ст. 2 Закона № 1105 действие данного Закона распространяется на лиц, работающих на условиях трудового договора (контракта) на предприятиях, в учреждениях, организациях независимо от их форм собственности и хозяйствования, у физических лиц, а также на лиц, обеспечивающих себя работой самостоятельно, и граждан-субъектов предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст. 47 указанного Закона размер страховых взносов страхователей исчисляется: для работодателей — в процентах от суммы фактических расходов на оплату труда наемных работников, включая расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, от других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, определяемых согласно Закону об оплате труда, подлежащих обложению НДФЛ.

Таким образом, если работник выполняет работу не на условиях трудового договора, а согласно договору гражданско-правового характера, то на сумму дохода по такому договору не начисляются страховые взносы и в Фонд социального страхования от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания Украины. Такую же позицию занимает и Фонд (Письмо № 161-07-2).

Взносы на случай безработицы. Такие страховые взносы начисляются, в том числе, и на суммы выплат физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по договорам гражданско-правового характера. Если лица, которым выплачивается доход, находятся в трудовых отношениях с юридическими и физическими лицами, с которыми заключены такие договоры, то страховые взносы начисляются в размере 1,6% (и удерживаются в размере 0,6%), а если не находятся — 2,2% (удержаний нет).

Кроме того, юридические и физические лица, работающие на упрощенной системе налогообложения (единый налог), в случае использования труда физических лиц по договорам гражданско-правового характера должны также начислять и уплачивать страховые взносы в размере 1,6% — если физическое лицо находится с ними в трудовых отношениях, и 2,2% — если физическое лицо не находится с ними в трудовых отношениях.

Далее рассмотрим, что в данном случае подпадает под базу налогообложения.

Виды договоров и их существенные признаки приведены в ГК Украины. Напомним читателям основные виды договоров гражданско-правового характера, по которым начисляются или не начисляются страховые взносы. Аналогичное мнение приведено в Письме № ДЦ 03-227/0/6-09.

Поскольку вознаграждение по гражданско-правовому договору не относится к заработной плате, то страховые взносы по временной нетрудоспособности не начисляются и не удерживаются из суммы такого вознаграждения.

К примеру, страховые взносы начисляются по договорам гражданско-правового характера на стоимость:

• выполненных работ — бытовой подряд (ст. 865 ГК Украины), строительный подряд (ст. 875 ГК Украины) и т. п.;

• предоставленных услуг — перевозка (ст. 908 ГК Украины), хранение (ст. 936 ГК Украины), поручение (ст. 1000 ГК Украины), комиссия (ст. 1011 ГК Украины) и т. п.

Страховые взносы не начисляются по договорам гражданско-правового характера на стоимость:

• передачи имущества в собственность, полное хозяйственное ведение или оперативное управление — купля-продажа (ст. 655 ГК Украины), мена (ст. 715 ГК Украины), ссуда (ст. 1046 ГК Украины) и т. п.;

• передачи имущества напрокат — имущественный найм (ст. 759 ГК Украины), бытовой прокат (ст. 787 ГК Украины), аренда земельного участка (ст. 792 ГК Украины), аренда транспортного средства (ст. 798 ГК Украины), жилищный найм (ст. 810 ГК Украины) и т. п.

Из вышеприведенного следует, что к договорам, по которым начисляются страховые взносы на случай безработицы, относятся договоры, в которых сказано об использовании труда наемных физических лиц, а в договорах, по которым не начисляются взносы, — об имуществе, которое передается в собственность или пользование.

Рассмотрим порядок начисления и выплаты вознаграждения по гражданско-правовым договорам на конкретном примере.

Пример. Предприятие "Ирбис" в марте 2009 года заключило гражданско-правовой договор с физическим лицом, не являющимся СПД, на получение информационно-бухгалтерских услуг. Срок исполнения договора — до 31.03.2009 г. По результатам выполнения настоящего договора предприятию-заказчику должен быть представлен отчет. Физическое лицо выполнило свои обязательства в полном объеме к 31.03.2009 г., о чем между ним и заказчиком был подписан Акт предоставленных услуг. По договору сумма вознаграждения составляет 2700 грн (уплачено 31.03.2009 г.).

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в таблице.