Налоговый учет расходов на содержание и эксплуатацию транспортных средств Вестник ГНАУ 2010-02-26

Податковий облік витрат на утримання
та експлуатацію транспортних засобів

Придбання автомобіля

Витрати, понесені підприємством на придбання автомобіля для використання його у власній господарській діяльності, не належать до складу валових витрат у період придбання, а підлягають амортизації на підставі пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 334/94-ВР). Підпунктом 8.3.5 п. 8.3 ст. 8 зазначеного Закону встановлено, що облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2 – 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю незалежно від часу введення таких основних фондів в експлуатацію. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів груп 2 – 4, з метою оподаткування не ведеться (пп. 8.3.5 п. 8.3 ст. 8 Закону № 334/94-ВР).

У пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 цього Закону наведено норми амортизації у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду, відповідно до цього підпункту норми амортизації для основних фондів другої групи, до якої належать автомобілі, становлять 10 % (6,25 % для автомобілів, придбаних до 1 січня 2004 р.).

Нарахування амортизації для основних фондів груп 2 – 4 здійснюється з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, що входять до складу цих груп незалежно від фактичного здійснення розрахунків за такі основні фонди. Тобто якщо підприємство придбало автомобіль у І кварталі, то нараховувати амортизацію потрібно починаючи з ІІ кварталу.

Страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів

Відповідно до п. 9 ст. 7 Закону України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР (зі змінами та доповненнями) страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів є обов'язковим, тобто експлуатація транспортних засобів здійснюється тільки за наявності страхового поліса, що є договором обов'язкового страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів і підтверджує сплату страхового платежу. Відповідальність за обов'язкове страхування цивільної відповідальності покладається на власника транспортного засобу, яким може виступати юридична або фізична особа, що експлуатує транспортний засіб, який належить їй на праві власності, оперативного управління або на інших підставах, що не суперечать чинному законодавству (договір оренди, доручення), тощо.

На підставі пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР сума витрат на страхування цивільної відповідальності транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податків, включається до складу валових витрат підприємства.

Водночас відповідно до пп. 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 цього Закону у разі коли страхова організація або інша юридична чи фізична особа, визнана винною у заподіяній шкоді, компенсує платнику податку витрати, пов'язані з виникненням обставин, визначених у пп. 8.4.8 цього пункту, платник податку в податковий період, на який припадає така компенсація, зменшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму компенсації за основні фонди груп 2 – 4. Проте у разі ліквідації основних фондів за рішенням платника податку або якщо з незалежних від платника податку обставин основні фонди (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних фондів з обставин загрози чи неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації, то в звітному періоді, в якому виникають такі обставини, він не змінює балансову вартість груп 2 – 4 стосовно основних фондів цих груп (пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР).

Податок з власників транспортних засобів

Платниками податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів є підприємства, установи та організації, які є юридичними особами, іноземні юридичні особи (далі – юридичні особи), а також громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства (далі – фізичні особи), які мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні транспортні засоби, що відповідно до ст. 2 Закону України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» від 11.12.91 р. № 1963-XII (зі змінами та доповненнями) є об'єктами оподаткування.

Податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів обчислюється юридичними особами самостійно на підставі звітних даних про кількість транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів станом на 1 січня поточного року.

Відповідно до пп. 10 п. 1 ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 1251-XII) податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів належить до загальнодержавних податків і зборів, тому суми нарахованих податкових зобов'язань включаються до складу валових витрат на підставі норм пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР. Враховуючи те, що цей податок нараховується за рік, валові витрати виникають у періоді такого нарахування. У разі якщо підприємство здає в оренду транспортні засоби, то сплачуваний податок щодо таких транспортних засобів включається до валових витрат на загальних підставах.

Збір до Пенсійного фонду України

Пунктом 7 ст. 1 та п. 6 ст. 2 Закону України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне забезпечення» від 09.07.2003 р. № 1058-IV (зі змінами та доповненнями) передбачено, що при відчуженні юридичними особами легкових автомобілів вартість таких автомобілів є об'єктом оподаткування збором на обов'язкове державне пенсійне страхування.* Збір сплачується відповідно до Порядку сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, затвердженого наказом від 03.11.98 р. № 1740, згідно з п. 12 якого платниками з операцій з відчуження легкових автомобілів є, зокрема, підприємства, установи та організації всіх форм власності, які набувають права власності на легкові автомобілі шляхом купівлі легкових автомобілів, у тому числі у виробників або торговельних організацій (крім випадків забезпечення автомобілями інвалідів згідно із законодавством); міни; дарування (безоплатної передачі); успадкування (крім випадків успадкування легкового автомобіля за законом); з інших підстав, передбачених законодавством. 

Відповідно до пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються, зокрема, суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом № 1251-XII (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов'язкових платежів), встановлених Законом № 1251-XII). При цьому у ст. 14 Закону № 1251-XII зазначено, що збір на обов'язкове державне пенсійне страхування належить до загальнодержавних податків і зборів.

Враховуючи викладене, збір на обов'язкове державне пенсійне страхування з відчуження легкових автомобілів, що сплачується платником податку, який набуває права власності на легковий автомобіль, включається до складу валових витрат такого платника на підставі пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР за умови безпосереднього зв'язку операції з придбання автомобіля з господарською діяльністю цього платника та відображається у рядку 4.6.18 додатка Р1 до декларації з податку на прибуток підприємства.

Витрати на проведення техобслуговування

Під технічним обслуговуванням розуміють комплекс операцій або операцію з підтримки справності чи працездатності транспортного засобу. Метою технічного обслуговування є утримання транспортних засобів у технічно справному стані. Перелік операцій, що належать до технічного обслуговування і ремонту автотранспорту, встановлено Положенням про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверженим наказом Мінтрансу України від 30.03.98 р. № 102 (за текстом – Положення № 102). Відповідно до п. 1.3 цього Положення технічне обслуговування – це комплекс операцій чи операція з підтримки працездатності або справності виробу під час його використання за призначенням, зберігання та транспортування. До технічного обслуговування автомобіля належать: щоденне обслуговування; перше технічне обслуговування; друге технічне обслуговування; сезонне технічне обслуговування; технічне обслуговування під час консервації, а також на лінії.

Згідно з правилами ведення податкового обліку (п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР) датою збільшення валових витрат виробництва (обігу), пов'язаних з технічним обслуговуванням легкових автомобілів, вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату робіт з техобслуговування легкових автомобілів, а в разі їх оплати за готівку – день їх видачі з каси платника податку;

або дата фактичного одержання платником податку результатів виконаних робіт з техобслуговування легкових автомобілів (оформленого документа, що засвідчує факт виконаних робіт).

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР витрати, пов'язані з технічним обслуговуванням транспортного засобу, відносяться до складу валових витрат.

Підставою для включення таких витрат до складу валових витрат платників податку є наявність підтвердних документів (розрахункових, платіжних та інших), обов'язковість ведення і збереження яких передбачено правилами ведення податкового обліку (пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР), а також автомобіль повинен бути власністю платника податку і брати безпосередню участь у господарській діяльності підприємства. Витрати на технічне обслуговування включаються до складу валових витрат за першою подією – за датою нарахування чи оплати.

Ремонт транспортних засобів

Ремонтом вважається комплекс операцій з відновлення справності або працездатності та поновлення ресурсу транспортних засобів або його складових.

Ремонт транспортних засобів поділяється на поточний і капітальний. Поняття поточного та капітального ремонтів наведено у технічних нормативних і методичних документах, що регулюють ремонтну специфіку транспортних засобів. Так, відповідно до п. 1.3 Положення № 102 до поточного ремонту транспортного засобу належать роботи, пов'язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами).

Капітальний ремонт транспортних засобів – це ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного поновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових. Згідно з п. 3.16 зазначеного Положення капітальним ремонтом вважається проведення робіт, пов'язаних із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або з одночасною заміною не менше трьох базових агрегатів.

Оскільки автомобільний транспорт і вузли (запасні частини) до нього належать до основних фондів групи 2 (пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР), то відповідно до п. 8.7 ст. 8 цього Закону будь-який ремонт (поточний або капітальний) розглядається як поліпшення основних фондів. Нормами пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР встановлено, що платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2 – 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

Витрати на придбання пально-мастильних матеріалів

Для легкових автомобілів

Облік витрат на придбання пально-мастильних матеріалів (далі – ПММ) для легкових автомобілів ведеться на підставі подорожніх листів. Порядок заповнення подорожнього листа легкового автомобіля регулюється Інструкцією про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи, затвердженою наказом Держкомстату України від 17.02.98 р. № 74, яка встановлює єдиний порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля типової форми № 3 при виконанні службових поїздок, а також для обліку транспортної роботи службових легкових автомобілів.

Відповідно до пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до валових витрат платника податку належать витрати на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності (крім тих, що підлягають амортизації): легкових автомобілів, побутових літальних апаратів, моторних човнів, катерів і яхт, призначених для відпочинку, що належать платникам податку, основною діяльністю яких є надання платних послуг з транспортного чи туристичного обслуговування сторонніх громадян або організацій, а також якщо ці засоби належать спортивним організаціям і використовуються як спортивне знаряддя.

Так, згідно з абзацом п'ятим пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 зазначеного Закону встановлено обмеження, а саме дозволяється включити до складу валових витрат лише 50 % вартості витрат на придбання ПММ для легкового автомобіля. Слід зазначити, що в такому випадку платник податку звільняється від обов'язків доведення зв'язку таких витрат з його господарською діяльністю, але не від обов'язку документального підтвердження таких витрат.

Для вантажних автомобілів

Основним документом, на підставі якого здійснюється списання ПММ, є подорожній лист за ф. № 2ТН. Списання ПММ здійснюється згідно з фактичною вартістю витрачених ПММ з урахуванням норм витрат, наведених у наказі Мінтрансу України «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» від 10.02.98 р. № 43 (зі змінами та доповненнями).

Таким чином, якщо підприємство має на балансі вантажний автомобіль та використовує його у господарській діяльності, то відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР витрати на використане пальне, безпосередньо пов'язані з веденням виробництва, відносяться до складу валових витрат звітного періоду в повному обсязі за умов наявності всіх підтвердних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку, та дотримання норм витрат.

Залишки ПММ обліковуються відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.

Паркування та стоянка автомобіля

Витрати на паркування та стоянку вантажних автомобілів включаються до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР за умови доведення зв'язку цих витрат із власною господарською діяльністю та за наявності підтвердних документів (квитанції або касові чеки) про сплату коштів за зберігання транспортних засобів на автостоянках та надання інших супутніх послуг.

Водночас згідно з вимогами пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР витрати, пов'язані зі стоянкою та паркуванням легкових автомобілів, не включаються до складу валових витрат платника податку.

Облік витрат, пов'язаних з експлуатацією орендованого автотранспорту

Оперативна оренда автотранспорту – це господарська операція, що передбачає передачу орендарю права користування основними фондами за плату з обов'язковим їх поверненням після закінчення терміну дії договору (п. 1.18 ст. 1 Закону № 334/94-ВР).

Орендар може протягом терміну експлуатації орендованого автотранспорту здійснювати ремонт, модернізацію та поліпшення транспортних засобів, у разі якщо договором оренди обумовлено, що орендодавець дозволяє або зобов'язує його це робити.

У податковому обліку витрати на технічне обслуговування транспортного засобу, тобто підтримання орендованого транспорту у справному стані, підлягають віднесенню до складу валових витрат за першою подією (нарахування або оплата) на підставі пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР як витрати, пов'язані з веденням господарської діяльності.

Проте витрати на страхування цивільної відповідальності орендованого транспортного засобу (навіть якщо це передбачено умовами договору оренди) не включаються до складу валових витрат орендаря, оскільки орендований автотранспорт не належить до складу основних фондів такого платника податку.

Щодо ремонту, а також реконструкції, модернізації, технічного переозброєння, то такі заходи з метою податкового обліку розглядаються як поліпшення орендованого транспортного засобу та регулюються п. 8.8 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, згідно з яким орендар, що здійснив поліпшення орендованих основних фондів, має право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з таким поліпшенням, у розмірі 10 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. Звертаємо увагу, що в цьому випадку в податковому обліку при розрахунку 10-відсоткової величини вартість об'єктів оренди (орендованих транспортних засобів) підприємство-морендарем не враховується, за винятком вартості фактично здійснених ним поліпшень (якщо такі мали місце). Витрати, що перевищують 10-відсоткову величину, в податковому обліку відносяться на збільшення (створення) балансової вартості відповідної групи (при оренді автотранспорту – на збільшення (створення) основних фондів групи 2) і підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідної групи основних фондів, тобто за квартальною нормою даної групи 10 % (6,25 % для автомобілів, придбаних до 1 січня 2004 р.).

Продаж транспортного засобу та податкові наслідки

У податковому обліку відображення реалізації (продажу) основних засобів (фондів) залежить від групи основних фондів, до якої належить такий об'єкт, від форми власності продавця (покупця) та форми розрахунків.

Оскільки автомобільний транспорт, що використовується підприємством у власній господарській діяльності, відповідно до пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР належить до основних фондів групи 2, то при його реалізації слід враховувати, що облік вартості основних фондів групи 2 ведеться не за об'єктами, а в цілому за групою 2. Тому у разі продажу транспортного засобу, який перебуває на балансі підприємства, слід керуватися нормами пп. 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, відповідно до якого при виведенні з експлуатації основних фондів груп 2 – 4 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів. Якщо сума вартості основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного звітного періоду. Проте якщо вартість продажу транспортного засобу не перевищує балансової вартості відповідної групи 2, то така операція не призводить до змін валових доходів та валових витрат. У такому випадку балансова вартість групи 2 зменшиться на вартість продажу одиниці основних фондів, тобто на вартість автомобіля.

____________

До відома

Примітки до статті...

* Очевидно, автори мали на увазі п. 7 ст. 1 та п. 6 ст. 2 Закону України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР.